5.1. Доходы от реализации.
В состав доходов от реализации включаются доходы, которые непосредственно связаны с деятельностью предприятия.
Доходом от реализации признается (ст. 249 НК РФ):
− выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных;
− выручка от реализации имущественных прав.
Реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами, услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг (ст. 39 НК РФ).
Безвозмездная передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг признается реализацией только в случаях, специально предусмотренных НК РФ. В связи с этим, безвозмездная передача товаров (работ, услуг) согласно гл. 25 НК РФ в качестве реализации не рассматривается.
Величина выручки
Величина выручки от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, причем выраженных не только в денежной, но и натуральной форме.
Определение понятия товаров, работ, услуг для целей налогообложения установлено в ст. 38 НК РФ.
Товаром признается любое имущество (виды объектов гражданских прав за исключением имущественных, относящиеся к имуществу), реализуемое либо предназначенное для реализации.
Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций и (или) физических лиц.
Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Формирование доходов от реализации
Существуют операции, которые связанны с переходом права собственности, но не признаваемые для целей налогообложения реализацией.
Следовательно, эти операции не участвуют при определении дохода от реализации. К таким операциям, в частности, относятся (п. 3 ст. 39 НК РФ):
1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);
Под обращением российской и иностранной валюты понимается установленный законодательством режим ее хранения, приобретения и использования. Применительно к налогу на прибыль наиболее актуальной является операция по реализации иностранной валюты. В связи с рассматриваемым правилом данная операция не признается реализацией, а учитывается в составе внереализационных доходов (расходов).
2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;
Реорганизация организаций может происходить в форме слияния, присоединения, разделения, выделения или преобразования.
Во всех случаях реорганизации у реорганизуемой организации не возникает дохода от реализации при передаче имущества и нематериальных активов правопреемнику.
3) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов);
4) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
Данное положение распространяется на организацию, созданную в форме общества или товарищества, которая передает имущество своему участнику в следующих случаях:
− при выходе участника из организации;
− при выбытии участника из организации;
− при ликвидации самой организации.
В указанных случаях не признается реализацией передача имущества в пределах первоначального взноса.
Под выходом участника из общества (товарищества) необходимо понимать установленный законодательством порядок (процедуру) прекращения действия корпоративных прав участника общества (товарищества).
Понятие «выбытие» является более широким понятием, чем «выход». Так, например, о выбытии участника из общества можно говорить в случае его исключения по решению суда по причине грубого нарушения участником своих обязанностей либо по причине действий (бездействия) участника, делающего невозможной деятельность общества (ст. 10 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).
От выхода (выбытия) необходимо отличать продажу (уступку) доли. Такие операции признаются сделкой по продаже имущественных прав.
5) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ.
Данные операции не рассматриваются для целей налогообложения в качестве реализации. Учитывая их специфику, они достаточно редко возникают на практике.
Так, в частности, под конфискацией понимается безвозмездное изъятие имущества у собственника по решению суда или административного органа в виде санкции за совершение преступления или иного правонарушения.
Пример 15. Конфискация имущества.
Если изготовление, распространение или иное использование, а также импорт, перевозка или хранение материальных носителей, в которых выражены результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, приводят к нарушению исключительного права на такой результат или на такое средство, такие материальные носители считаются контрафактными и по решению суда подлежат изъятию из оборота и уничтожению без какой бы то ни было компенсации (ст. 1252 ГК РФ).
В этом случае выбытие указанного имущества не будет рассматриваться для целей налогообложения в качестве реализации, несмотря на наличие факта перехода права собственности.
5.2. Расходы, связанные с производством и реализацией
В Налоговом кодексе РФ приведено два вида классификации расходов, связанных с производством и реализацией:
- по целевому назначению расходов;
- по экономическим элементам (или по экономическому содержанию).
В зависимости от целевого характера расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на следующие группы (п. 1 ст. 253 НК РФ):
1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
3) расходы на освоение природных ресурсов;
4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
5) расходы на обязательное и добровольное страхование;
6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Подобная группировка расходов позволяет определить где данные расходы произведены и с какой целью.
Группировка по экономическим элементам включает в себя четыре основных элемента расходов (п. 2 ст. 253 НК РФ):
- материальные затраты;
- затраты на оплату труда;
- амортизация основных фондов;
- прочие затраты.
Каждая из этих групп объединяет однородные по экономическому содержанию затраты независимо от того, где они произведены и с какой целью. Они не могут быть разложены на составные части и рассчитываются независимо от того, где они произведены, – в основном цехе, в заводоуправлении или на складе, и каково их производственное назначение. Например, в группу затраты на оплату труда включаются все соответствующие расходы (оплата труда производственным рабочим, обслуживающему персоналу, аппарату управления и т.д.).
Классификация затрат по экономическим элементам позволяет определить структуру расходов и удельный вес каждого элемента в общей сумме расходов.
В НК РФ приведен открытый перечень расходов, связанных с производством и реализацией. Поэтому налогоплательщик может учесть в их составе любые затраты, если они непосредственно связаны с реализацией или производством товаров (работ, услуг), документально подтверждены, экономически обоснованы и направлены на получение дохода, при условии, что они не поименованы в перечне расходов, не учитываемых в целях налогообложения.
Вопросы для самоконтроля
1. Как определяется момент перехода права собственности на товары, работы, услуги?
2. В каких случаях переход права собственности не признается реализацией?
3. Что такое товар для целей налогообложения?
4. Есть ли различие между работой и услугой? В чем оно заключается?
5.2.1. Материальные расходы
Материальные расходы являются одним из основных элементов расходов предприятий на производство и реализацию продукции. В составе материальных расходов отражается стоимость приобретаемых со стороны сырья и материалов, которые входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении продукции (проведении работ, оказании услуг).
К материальным расходам относятся (п. 1 ст. 254 НК РФ):
1. Расходы на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
2. Расходы на приобретение материалов, используемых для упаковки и на прочие хозяйственные нужды, включая:
1) Расходы на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку).
Упаковка продукции представляет собой средство или комплекс средств, обеспечивающий защиту продукции от повреждений или потерь, а окружающую среду от загрязнений. В понятие упаковка входит также процесс по укладке и затариванию товара в специальные приспособления, необходимые для его перевозки и транспортировки, в частности в мешки, баллоны, ящики, коробки, бочки, контейнеры и иные емкости.
В затраты на упаковку продукции входит:
- фактическая стоимость материалов (оберточной бумаги, пакетов, клея, шпагата, гвоздей, стружки, опилок, соломы, проволоки и т.п.), потребленных при упаковке товаров;
- плата за услуги сторонних организаций по упаковке товаров.
В первом случае материальные расходы подпадают под налоговый учет по пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ, а во втором случае – по пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ. Перечень прямых расходов, в которые может быть включен и данный вид материальных расходов, устанавливается только в учетной политике предприятия.
2) Расходы на приобретение материалов, используемых на прочие хозяйственные нужды
Налоговый кодекс Российской Федерации не уточняет, какие именно затраты в данном случае относятся к расходам на хозяйственные нужды.
Например, к таким материалам можно отнести используемые для проведения испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели.
Вопрос об отнесении данных материалов к сырью и материалам, используемым в производстве, либо к материалам, используемым на прочие хозяйственные нужды должен решаться в учетной политике налогоплательщика путем установления перечня прямых расходов, в которые может быть включен и данный вид материальных расходов.
Например, к расходам на хозяйственные нужды можно отнести затраты на приобретение хозяйственных товаров и бытовой химии (туалетной бумаги, одноразовых бумажных полотенец, салфеток, чистящих средств и так далее) при условии их соответствия требованиям ст. 252 НК РФ (письма Минфина РФ от 11.04.2007 № 03-03-06/1/229, от 01.09.2006 № 03-11-04/2/182).
3. На приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом.
По общему правилу стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. Однако налогоплательщики имеют право списывать в расходы стоимость указанного имущества в течение более одного отчетного периода. Для этого налогоплательщик в учетной политике для целей налогообложения должен самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества. Например, пропорционально объему выпущенной продукции или исходя из сроков использования актива. Подробно порядок признания расходов в целях налогообложения прибыли будет рассмотрен в разделе 6. Методы признания доходов и расходов.
По данной статье учитываются затраты на приобретение указанного имущества в случае, если оно не является амортизируемым согласно ст. 256 НК РФ, а также если оно не подлежит налоговому учету в составе расходов на оплату труда по п. 5 ст. 255 НК РФ. В частности, учитывается:
1) средства труда первоначальной стоимостью не более 100 тыс. руб.
Имущество, первоначальной стоимостью не более 100 тыс. руб., даже если срок полезного использования его превышает 12 месяцев, не признается в налоговом учете амортизируемым (п. 1 ст. 256 НК РФ);
2) Специальный инструмент, специальные приспособления, специальное оборудование;
3) Спецодежда.
Специальной одеждой считаются средства индивидуальной защиты работников организации. В состав специальной одежды входит: специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления (комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы, другие виды специальной одежды).
Обязанность работодателя обеспечить приобретение за счет собственных средств и выдачу сертифицированных специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, установлена Трудовым кодексом РФ (ст. 221 ТК РФ).
Нормы бесплатной выдачи спецодежды утверждены Приказом Минтруда России от 09.12.2014 № 997н «Об утверждении Типовых норм бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех видов экономической деятельности, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением». Они содержат перечень профессий, наименование спецодежды и норму выдачи на год. Выдача спецодежды производится согласно данных норм, если иное не предусмотрено соответствующими нормами, разработанными для конкретных отраслей экономики. Так, например, постановлением Минтруда РФ от 08.12.1997 № 61 установлены нормы спецодежды для деревообрабатывающего производства, приказом Минздравсоцразвития РФ от 06.07.2005 № 442 – для организаций сталелитейной промышленности, постановлением Минтруда РФ от 16.12.1997 № 63 – для электротехнического производства и т.п.
Работодатель имеет право с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации и своего финансово-экономического положения устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам спецодежды, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения (ст. 221 ТК РФ). Данные нормы должны быть
утверждены на основании проведенной аттестации рабочих мест и закреплены в локальном нормативном акте.
4) Форменная одежда.
Форменная одежда должна отвечать следующим параметрам:
- содержать и доводить до сведения потребителей наглядную информацию о принадлежности работников к данной организации;
- должна быть выполнена в единой цветовой гамме;
- содержать товарный знак или логотип фирмы, ее символику;
- логотип должен быть нанесен непосредственно на саму одежду, а не на отдельные ее элементы (галстук, значок и т.п.).
4. Расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика
5. Расходы на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии
Для учета в целях налогообложения все указанные расходы должны быть обоснованы технологическим процессом. В случае перерасхода электроэнергии, превышения норм потребления воды, не обусловленных технологическим процессом, затраты следует считать экономически необоснованными, несоответствующими нормам ст. 252 НК РФ. Соответственно, такие расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли (по п. 49 ст. 270 НК РФ).
В случае если налогоплательщик превышает установленные внутренними документами нормы расходования топлива, воды и энергии всех видов, у него должны быть документы, объясняющие причины перерасхода.
Если данный вид расходов осуществляет лицо, не являющееся собственником имущества, необходимо исходить из того, какое именно лицо по гражданско- правовым договорам несет обязанность по содержанию и эксплуатации имущества. Например, лизингополучатель вправе учитывать у себя расходы на приобретение электрической энергии, топлива, воды, расходных материалов и т.д. в отношении предмета лизинга.
6. Расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика
К работам (услугам) производственного характера относятся:
- выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции;
- выполнению работ, оказанию услуг, по обработке сырья (материалов);
- контроль за соблюдением установленных технологических процессов;
- техническое обслуживание основных средств;
- другие подобные работы.
К работам (услугам) производственного характера, учитываемых в составе косвенных расходов, также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и структурных подразделений самой организации:
- по перевозкам грузов внутри организации, например, перемещение Материально-производственных запасов с центрального склада в цеха (подразделения);
- по доставке готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).
Транспортные услуги, как сторонних организаций, так и собственных структурных подразделений налогоплательщика, по доставке сырья, материалов и иных ТМЦ от поставщика до склада покупателя-налогоплательщика подлежат включению в стоимость приобретаемых ТМЦ (п. 2 ст. 254 НК РФ). Соответственно, данные расходы будут отнесены к прямым расходам.
Разделение расходов на прямые и косвенные налогоплательщик производит самостоятельно на основании п. 1 ст. 318 НК РФ. Однако выбор должен быть обоснован.
7. Расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения
К расходам, связанным с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения относятся следующие расходы (пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ):
- расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов;
- расходы на захоронение экологически опасных отходов;
- расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод;
- расходы сторонних организаций по формирования санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно- эпидемиологическими правилами и нормативами;
- платежи за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, сбросы загрязняющих веществ в составе сточных вод в водные объекты, осуществляемые в пределах нормативов допустимых выбросов, нормативов допустимых сбросов;
- платежи за размещение отходов производства и потребления в пределах установленных лимитов на их размещение;
- другие аналогичные расходы.
Перечень расходов не является исчерпывающим, поэтому необходимо учитывать требования Федерального закона от 10.01.2002 № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды». Так, затраты, осуществленные налогоплательщиком в соответствии с требованием закона, если иное прямо не установлено в НК РФ, относятся к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли.
В качестве примера можно привести следующие ситуации:
1) услуги специализированных организаций по разработке и корректировке проектов нормативов ПДС, ПДВ, ПДРО;
2) услуги по разработке экологического паспорта предприятия;
3) проведение государственной экологической экспертизы, в части работ, осуществляемых уполномоченными государственными органами;
4) услуги по контролю за соблюдением установленных нормативов природопользования, в части работ, осуществляемых уполномоченными государственными органами;
5) платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду в пределах норм.
Перечень материальных расходов, перечисленных в НК РФ, является открытым. Поэтому к материальным расходам могут быть отнесены любые затраты, осуществление которых необходимо для функционирования производственных процессов налогоплательщика, но только если эти расходы удовлетворяют критериям обоснованности, документального подтверждения и направленности на получение дохода.
Определение стоимости материально-производственных запасов
Стоимость материально-производственных запасов включает в себя:
- стоимость их приобретения;
- комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям;
- ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку;
- иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.
Не должны включаться в стоимость материально-производственных запасов:
- суммы НДС и акцизов, уплаченные при приобретении материально- производственных запасов (они подлежат вычету);
- расходы по оплате процентов за пользование заемными средствами (в налоговом учете они включаются в состав внереализационных расходов);
- суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги, связанные с покупкой материалов (в налоговом учете они включаются в состав прочих расходов).
Определение стоимости материально-производственных запасов, выявленных в ходе инвентаризации, полученных безвозмездно или при демонтаже, ремонте, разборке, реконструкции, техническом перевооружении и частичной ликвидации основных средств
На практике довольно распространены ситуации, когда налогоплательщик при проведении инвентаризации выявляет ранее не учтенные материально- производственные запасы. Сам факт появления таких запасов может быть обусловлен целым рядом причин – налогоплательщик мог забыть оприходовать поступившее имущество, приходные документы могли не поступить в бухгалтерию, передача материалов в производство была оформлена документально, но фактически не производилась.
При оприходовании излишков налогоплательщик должен определить их рыночную стоимость и отразить ее в составе внереализационных доходов (п. 20 ст. 250 НК РФ). В случае их дальнейшего использования в производстве или реализации налогоплательщик вправе учесть в расходах сумму ранее начисленного внереализационного дохода (п. 2 ст. 254, пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).
В аналогичном порядке налог на прибыль исчисляется при использовании имущества, полученного в результате демонтажа или разборки выводимых из эксплуатации основных средств, а также полученного в результате ремонта, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении и частичной ликвидации основных средств.
Налогоплательщики также имеют право учитывать в расходах стоимость безвозмездно полученного сырья и материалов. Расходы будут равны рыночной стоимости активов, признанной в доходах при их получении (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Также в материальных расходах не учитывается стоимость возвратных отходов.
Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.
Нормируемые материальные расходы
Некоторые из видов материальных расходов принимаются в целях налогообложения в пределах норм, в частности, потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей. Такие потери принимаются в пределах норм естественной убыли.
В настоящее время должны применяться нормы, утвержденные в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 № 814, но впредь до утверждения «новых» норм естественной убыли применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти.
Затраты на приобретение топлива учитываются в уменьшение налогооблагаемой базы в соответствии с лимитами и нормами, обоснованными технологическим процессом производства товаров (работ, услуг).
Технологические потери при производстве и (или) транспортировке признаются в качестве расходов, если у налогоплательщика есть обоснование их размера. В качестве обоснования могут быть использованы, в частности, отраслевые (ведомственные) нормы и нормативы технологических потерь или технологические карты, разработанные и утвержденные организацией.
При проведении выездной налоговой проверки: Убедитесь, что для целей налогообложения налогоплательщик учитывает потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке ТМЦ в пределах норм естественной убыли, утвержденных федеральными органами исполнительной власти.
Проверьте, как учитываются потери, обусловленные технологическим процессом (нормы могут быть установлены учетной политикой, натуральные показатели технологических потерь должны быть обоснованы и документально подтверждены). Выясните у налогоплательщика причины появления сверхнормативных потерь (при их наличии) и убедитесь в обоснованности учета для целей налогообложения сверхнормативных расходов.
Одним из методов выявления сверхнормативных потерь является сопоставление суммы технологических потерь за проверяемый период с аналогичным показателем за предшествующий период.
Оценка стоимости материально-производственных расходов при списании в производство
При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов в производство применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов (п. 8 ст. 254 НК РФ):
- метод оценки по стоимости единицы запасов;
- метод оценки по средней стоимости;
- метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).
Следует отметить, что поскольку налоговое законодательство предлагает различные методы оценки, то метод оценки должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения.
1. Метод оценки по стоимости единицы запасов
Как правило, данный метод применяется в отношении материальных запасов, используемых в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.) или в отношении материалов, которые не могут обычным образом заменять друг друга.
2. Метод оценки по средней стоимости
Оценка материально-производственных запасов по средней стоимости производится путем деления общей стоимости группы (вида) запасов на их количество.
3. Метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО)
ФИФО – это метод, когда материальные ценности подлежат оценке по ценам первых закупок. Расходуемые материальные ценности оцениваются по цене первой по времени закупки, затем второй, третьей по очередности до полного списания их в расход.
Пример 16. Формирование стоимости товарно-материальных запасов
ООО «Мебельная фабрика» заключило договор на приобретение пиломатериалов для производства мебели. Стоимость пиломатериалов без НДС составляет 1 тыс. условных единиц (у.е.). 1 у.е. равна 1 доллару по курсу на дату оплаты.
Пиломатериалы были отгружены и получены ООО «Мебельная фабрика» в январе текущего года. Курс на дату получения (условно) – 60 руб./у.е. Покупка была оплачена в марте. Курс на дату оплаты – 64 руб./у.е. Транспортные расходы по доставке материалов, оплаченные отдельно, составили 2 тыс. руб., комиссионное вознаграждение агенту – 1 тыс. руб.
Стоимость материалов в налоговом учете должна составить: 1 000 ´ 60 +
2 000 + 1 000 = 63 000 руб.
Пример 17. Рассмотрим практический пример определения стоимости материально-производственных запасов. Для выпуска книги налогоплательщик (типография) приобрел 10 тонн бумаги.
Затраты, связанные с приобретением партии бумаги, составили:
- стоимость бумаги, согласно договору купли-продажи – 1 180 000 руб. (в т.ч. НДС – 180 000 руб.);
- стоимость услуг перевозчика – 58 тыс. руб. (в т.ч. НДС – 8 тыс. руб.);
- стоимость услуг посредника, через которого налогоплательщик приобрел бумагу – 47 200 руб. (в т.ч. НДС – 7 200 руб.)
Учетной политикой налогоплательщика предусмотрено, что в целях учета доходов и расходов используется метод начисления. В налоговом учете формирование стоимости приобретенного сырья будет выглядеть следующим образом:
Налоговый регистр-расчет «Формирование стоимости объекта учета»
Пример 18. Налогоплательщик в результате проведенной инвентаризации на складе выявил неучтенные материально-производственные запасы на сумму 101 тыс. руб. и включил их стоимость в состав внереализационных доходов. Исчисленный налог составит 20,2 тыс. руб. (101 тыс. руб. × 20 %).
При списании данных материально-производственных запасов в производство налогоплательщик может учесть их стоимость, ранее учтенную в составе внереализационных доходов (101 тыс. руб.), в составе расходов.
Пример 19. Затраты на приобретение оборудования, стоимость которого составляет менее 100 тыс. руб., могут признаваться единовременно в составе материальных расходов в момент передачи этого имущества в эксплуатацию, либо списываться постепенно в порядке, определенном налогоплательщиком.
Так, в связи с тем, что специальная оснастка, используемая при создании технологически сложной продукции, имеет определенный ограниченный ресурс, налогоплательщик вправе определить этот ресурс (т.е. количество деталей или единиц продукции, для производства которых может быть использована спецоснастка до полного исчерпания своего ресурса) и списывать стоимость спецоснастки в расходы по мере выпуска продукции.
Другой характерный пример – спецодежда, выдаваемая работникам по нормам на определенный срок. Стоимость спецодежды до 100 тыс. руб. признается материальными расходами и списывается единовременно, а более 100 тыс. руб. – амортизируемым имуществом.
Пример 20. Налогоплательщики, производящие продовольственные товары, должны рассматривать уварку продуктов как технологические потери, поэтому должны иметь технологические карты, сметы и т.п. для экономического и документального обоснования таких потерь.