3. Классификация доходов и расходов. Порядок определения доходов и расходов. Доходы налогоплательщика.
Доходом организации признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ).
При совершении наиболее распространенных хозяйственных операций споры о возникновении дохода не возникают. Наиболее распространенный и, как правило, наиболее существенный доход организации – выручка от реализации товаров (работ, услуг).
Суммы НДС и акцизов, которые налогоплательщики предъявляют покупателям своих товаров (работ, услуг, имущественных прав), должны перечисляться в бюджет, поэтому они доходом налогоплательщика не являются (он выступает лишь в роли посредника между плательщиком налога и государством) и, соответственно, в доходах не учитываются.
Необходимо обратить внимание, что из состава доходов исключаются только налоги, предъявленные покупателям в соответствии с НК РФ. Следовательно, налоги, которые предъявлены покупателям на территории иностранных государств и должны быть уплачены в бюджет этих государств, из состава доходов организации не исключаются.
НК РФ построен на основе принципа однократности учета доходов и расходов, поэтому суммы, один раз отраженные в составе доходов при определении налоговой базы, не подлежат повторному включению в состав доходов налогоплательщика. Данное правило наиболее актуально в решении вопросов налогообложения доходов при переходе на иной метод признания доходов и расходов (например, при переходе с кассового метода на метод начислений).
Определение величины дохода
Документальным подтверждением для определения размера доходов могут служить:
- первичные документы бухгалтерского учета;
- документы налогового учета;
- другие документы, подтверждающие полученные налогоплательщиком доходы.
НК РФ не содержит определение первичных документов. Следовательно, в данному случае необходимо руководствоваться законодательством о бухгалтерском учете (ст. 11 НК РФ).
В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ
«О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни организации подлежит оформлению первичным учетным документом.
Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:
- наименование документа;
- дата составления документа;
- наименование экономического субъекта, составившего документ;
- содержание факта хозяйственной жизни, которым признается сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств;
- величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
- наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления совершившегося события;
- подписи поименованных ответственных лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Важно! Формы первичных учетных документов с момента вступления в силу Федерального закона №409-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с 2013 года) утверждает руководитель экономического субъекта.
Документами налогового учета являются аналитические регистры и иные документы налогового учета, форма которых разрабатывается налогоплательщиком самостоятельно и устанавливается приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения (ст. 314 НК РФ).
Перечень иных документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, не установлен, связи с чем, является открытым. Например, такими документами могут являться документы, полученные от иностранного контрагента, которые не относятся к первичным и не являются документами налогового учета по законодательству РФ.
Определение величины дохода в иностранной валюте
Учет доходов и расходов должен вестись в рублях РФ, поэтому в случае получения дохода в иностранной валюте или условных единицах, он учитывается в совокупности с доходами, выраженными в рублях. Пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов:
а) по методу начисления (ст. 271 НК РФ); б) по кассовому методу (ст. 273 НК РФ).
При методе начисления доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату признания соответствующего дохода. Имущество в виде валютных ценностей пересчитывается в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом.
Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли на дату возникновения обязательств и требований. В дальнейшем согласно пп.7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ они пересчитываются в рубли на дату прекращения (исполнения) обязательств и требований. Данный порядок установлен на 2022-2024 год.
В случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).
Согласно п. 2 ст. 273 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (пп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ в случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории Российской Федерации, налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке, установленном п. 4 ст. 164 НК РФ.
Налогоплательщик в последующем при оказании услуг начислит НДС с соответствующей валютной суммы, рассчитанной по курсу Банка России на дату оказания услуг, и одновременно примет к вычету сумму НДС, ранее начисленную с аванса и предъявленную покупателю. Однако такие действия налогоплательщик совершит в целях исполнения положений гл. 21 НК РФ.
Таким образом, организация, применяющая кассовый метод для целей исчисления налога на прибыль организаций и оказывающая услуги, местом реализации которых признается территория России, при поступлении 100 %-ной
предоплаты учитывает всю полученную денежную сумму по текущему курсу Банка России за вычетом НДС, предъявленного покупателю (начисленного на дату получения предоплаты). Кроме того, положениями гл. 25 НК РФ не предусмотрено в последующем корректировать сумму ранее признанного дохода на дату поступления средств.
Классификация доходов
Согласно положениям гл. 25 НК РФ все доходы организации подразделяются на три группы:
1) доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) как собственного производства, так и ранее приобретенных (ст. 249 НК РФ);
2) внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ);
3) доходы, не учитываемые в целях налогообложения (ст. 251 НК РФ).
Пример 9. Организация отгрузила покупателю изготовленную продукцию в соответствии с заключенным договором поставки. Отгрузка оформлена накладной (товаросопроводительный документ), в которой указаны количество продукции в натуральном измерении (штуки), цена за единицу продукции (за 1 штуку), стоимость всей партии, сумма НДС и другие требуемые реквизиты (ст. 9 закона № 402-ФЗ).
Стоимость отгруженной продукции признается выручкой от реализации и подлежит включению в состав доходов от реализации.
Пример 10. Экономическая выгода, полученная организацией в связи с безвозмездным пользованием нежилыми помещениями.
Организация безвозмездно получила от иного предприятия офисные помещения для временного использования в коммерческой деятельности (для размещения своих работников, а также для сдачи в аренду).
В этом случае организация получает экономическую выгоду в сумме, не уплаченной за пользование помещениями. Данная экономическая выгода признается внереализационным доходом (п.8 ст. 250 НК РФ).
Характерные нарушения законодательства о налогах и сборах: Занижение выручки от реализации товаров (работ, услуг) в результате расхождения данных, отраженных в налоговых декларациях, с данными бухгалтерского и налогового учета и первичными документами.
Пример 11. Реализацией имущественного права признается, например, продажа доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью.
Пример 12. Выручка налогоплательщика от реализации товаров составила 120 тыс. руб. (в т.ч. НДС – 20 тыс. руб.). При определении размера налогооблагаемого дохода необходимо общую сумму выручки (120 тыс. руб.) уменьшить на сумму НДС, выставленного покупателю (20 тыс. руб.).
Соответственно, размер налогооблагаемого дохода составит 100 тыс. руб.
Расходы налогоплательщика
При определении размера налоговой базы налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (ст. 252 НК РФ).
Расходы организации подразделяются на три группы:
1) расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав) как собственного производства, так и ранее приобретенных (ст. 253 НК РФ);
2) внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ);
3) расходы, не учитываемые в целях налогообложения (ст. 270 НК РФ).
В пункте 1 ст. 252 НК РФ установлено 3 основных требования (правила), которыми налогоплательщики должны руководствоваться при формировании расходов, уменьшающих доходы в целях налогообложения прибыли:
1) доход уменьшается на сумму произведенных расходов;
2) доход уменьшается на сумму документально подтвержденных расходов;
3) доход уменьшается на сумму любых расходов, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Исключение составляют затраты, которые в силу прямого указания НК РФ (ст. 270), не уменьшают доход.
При отсутствии хотя бы одного из указанных требований затраты для целей налогообложения не учитываются. Так, согласно пп. 49 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются любые расходы, не соответствующие критериям, указанным п. 1 ст. 252 НК РФ.
Таким образом, если налогоплательщик понес расходы, соответствующие перечисленным выше требованиям, при этом они не перечислены в ст. 270 НК РФ, то их можно принять в целях налогообложения.
При превышении норматива, установленного НК РФ для отдельных видов затрат, расходы корректируются (уменьшаются) до нормативной величины.
Полученные убытки в случаях, установленных НК РФ, принимаются в составе расходов.
Налоговый кодекс Российской Федерации построен на основе принципа однократности учета расходов, поэтому суммы, один раз отраженные в составе расходов при определении налоговой базы, не подлежат повторному включению в состав расходов налогоплательщика.
Учет расходов должен вестись в рублях РФ, поэтому при возникновении расходов, стоимость которых выражена в условных денежных единицах или иностранной валюте, налогоплательщику следует пересчитать их в рубли и учитывать в совокупности с другими рублевыми расходами.
С 31.08.2023 года в ст. 252 НК РФ установлен единый порядок определения стоимости имущества, имущественного права, полученного (принятого к учету) налогоплательщиком без несения соответствующих расходов на его приобретение
- такая стоимость определяется в размере дохода, подлежащего налогообложению, признанного при получении данного имущества (имущественного права), если иное не предусмотрено настоящей главой, с учетом расходов, связанных с доведением его до состояния, в котором оно пригодно для использования.