Обеспечительные меры направлены на защиту имущественных интересов бюджета. Налоговая их принимает, если есть достаточные основания полагать, что задолженность, которую инспекция доначислила по итогам проверки, нельзя будет взыскать (п. 10 ст. 101 НК). Обеспечительные меры принимают исходя из фактического наличия имущества налогоплательщика.
Что такое «достаточные основания» налоговое законодательство не разъясняет. Например, у налогоплательщика выросла кредиторская задолженность или уменьшились активы (Постановления АС Поволжского округа от 19 апреля 2023 года № Ф06-1638/2023, АС Уральского округа от 1 ноября 2018 года № Ф09-7303/18, АС Северо-Западного округа от 23 августа 2018 года № Ф07-10185/2018).
Инспекция может принять обеспечительные меры, даже если итоговое решение по проверке еще не вступило в законную силу (п. 14 Письма ФНС от 13 сентября 2012 года № АС-4-2/15309@).
Решение о принятии обеспечительных мер вступает в силу со дня его вынесения и действует до дня исполнения решения по итогам проверки или отмены решения о принятии обеспечительных мер (п. 10 ст. 101 НК). Его можно просить заменить либо обжаловать в вышестоящий орган, а затем в суд (ст. 137, п. 1 и п. 2 ст. 138 НК).
Основания для обжалования решения инспекции об обеспечительных мерах:
- доказательства достаточности активов для ведения обычной финансово-хозяйственной деятельности и для гашения задолженности по налогам в случае необходимости;
- доказательства финансовой стабильности (государственные или муниципальные контракты, долгосрочные договоры с контрагентами).
Также можно привести доводы о том, что принятие налоговой инспекцией обеспечительных мер причинит убытки (например, не позволит вовремя выплатить зарплату сотрудникам, получить кредит, рассчитаться по обязательствам с контрагентами).
Так, в деле № А36-1896/2018 суд установил, что решение об обеспечительных мерах вынесено незаконно, поскольку общество вело активную хозяйственную деятельность, а у налогового органа не было доказательств, что непринятие обеспечительных мер может затруднить или сделать невозможным исполнение обществом решения о привлечении к налоговой ответственности.
Обеспечительными мерами могут быть (п. 10 ст. 101 НК):
- запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа;
- приостановление операций по счетам в банке.
Запрет на свободное отчуждение имущества означает, что налогоплательщик не вправе без санкции налогового органа продать, подарить, реализовать или передать в залог определенную часть своего имущества, которая указана в решении о принятии обеспечительных мер. Если стоимость имущества, на которое был наложен запрет, больше задолженности, то по последней позиции инспекция укажет сумму, в пределах которой действует запрет.
Стоимость имущества считается по данным бухгалтерского учета последовательно в отношении таких групп имущества (пп. 1 п. 10 ст. 101 НК):
- любая недвижимость, в том числе и та, которая не участвует в производстве продукции (работ, услуг);
- транспортные средства, ценные бумаги, предметы дизайна служебных помещений;
- иное имущество, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;
- готовая продукция, сырье и материалы.
Сначала налоговая инспекция определит стоимость недвижимости. Затем сравнит эту стоимость с суммой недоимки, пеней и штрафов, которую должен уплатить налогоплательщик. Если стоимость недвижимости больше суммы недоимки (пеней, штрафов), то под запрет попадет только имущество первой группы. Если стоимость недвижимости окажется меньше, то запрет может быть распространен на вторую группу. А при недостаточности средств с учетом второй группы — на третью группу, а затем на четвертую.
При нарушении запрета на отчуждение имущества директора организации (главного бухгалтера или иное должностное лицо), а также ИП могут привлечь к административной ответственности в виде штрафа от 2 000 до 4 000 руб. или ограничиться предупреждением (примечание к ст. 2.4, ч. 1 ст. 19.4 КоАП).
Приостановление операций по счетам в банке
Заблокировать операции по счетам в банке налоговый орган может только при выполнении условий (пп. 2 п. 10 ст. 101 НК):
- принят запрет на свободное отчуждение всего имущества налогоплательщика;
- стоимость этого имущества меньше недоимки, пеней и штрафов.
Инспекция может заблокировать на банковском счете только ту часть средств, которой не хватает для оплаты после запрета на свободное отчуждение. Эта сумма будет соответствовать разнице между общей суммой долга и стоимостью всего имущества налогоплательщика по данным бухгалтерского учета (пп. 2 п. 10 ст. 101 НК).