Проблема многократного налогообложения решается на сегодняшний день путем его устранения, для чего существуют два пути. Первый путь состоит в принятии государством специальных правовых мер в одностороннем порядке, а второй – путем заключения международных соглашений с другими государствами.
В этой связи появляются такие схожие понятия, как: «налоговое резидентство» (или «постоянное местопребывания налогоплательщика»), «постоянное представительство компании (юридического лица)», «постоянное присутствие лица» – которые в свою очередь могут играть разную роль при разрешении споров, связанных с многократным налогообложением.
В стране постоянного местопребывания налогоплательщика, как правило не создается фискальных притязаний на его часть дохода, полученную из зарубежных источников. Здесь применяется система освобождения или налогового зачета.
Налоговое резидентство как правило совпадает с постоянным местопребыванием налогоплательщика физического лица (в РФ такое нахождение составляет непрерывно свыше 183 календарных дней), но не всегда совпадает с его гражданством, а для юридического лица оно относится к месту его государственной регистрации (его постоянного представительства).
В качестве разрешения спорных ситуаций и для защиты налоговых прав в сфере внешнеэкономической деятельности, государство определяет правила по следующим критериям:
- «национальная принадлежность» налогоплательщика – физического и юридического лица – гражданство, налоговое резидентство, место регистрации компании;
- «национальная принадлежность» профессиональной (коммерческой) деятельности – место осуществления деятельности коммерческого представительства, производства и (или) создания добавленной стоимости продукта;
- «национальная принадлежность» источника дохода – место нахождения недвижимого имущества, транспортного средства и пр.
Кроме того, государство также определяет правило зачета уплаченных за рубежом налогов, а также регулирования трансфертных цен. Разумеется, каждое государство стремиться распространить максимально свой фискальный суверенитет, чтобы защитить свои финансовые интересы и обеспечить правовую базу при регулировании налоговых споров.
Спорные ситуации, возникающие при применении налоговых законов разных государств, приходится решать путем заключения двусторонних или многосторонних налоговых соглашений.
Правила устранения двойного налогообложения
Правило территориальности
Основывается на концепции территориальной привязки, согласно которой каждое государство облагает налогом только те доходы, которые связаны с деятельностью, осуществляемой на его территории.
Правило резидентства (национальности)
Всякий налогоплательщик, признаваемый налоговым резидентом государства, подлежит обложению в нем по всем своим доходам, получаемым из всех источников, включая зарубежные.
На практике происходит так, что большинство стран сочетают оба вышеуказанных правила и облагают, как своих резидентов по всем их доходам, так и иностранных резидентов, по их доходам, если они получены из источников и от деятельности на территории этих стран.
Правило делового учреждения
Данное правило относится к коммерческой деятельности, которую следует отнести к совокупности взаимосвязанных сделок и производственных операций, если их цель получение прибыли.
Это в свою очередь порождает возможности для так называемых «лазеек», при которых налоговое планирование сводится к агрессивным схемам минимизации налоговых обязательств. Во-первых, можно перевести, уязвимые в налоговом отношении операции или отдельные циклы коммерческой деятельности (торговые сделки, кредитные соглашения, переработка сырья, сборка материалов и пр.) в страны с наиболее благоприятным налоговым режимом, так называемые налоговые убежища, или в привычном обозначении – офшоры. Во-вторых, можно широко использовать цены внутри группы компаний, рассредоточенных в налоговых убежищах, для концентрации прибылей в странах, где они облагаются низкими налогами (трансфертное ценообразование). Оттуда прибыли с наименьшими потерями переводятся в пользу акционеров или на инвестиционные цели.
Условиями для обложения иностранной компании налогом в другой стране являются:
- наличие полного коммерческого цикла операций;
- наличие делового учреждения (постоянного представительства);
- заключение сделок через зависимых агентов, имеющих соответствующие полномочия.
Следовательно, не только постоянное представительство (самостоятельное подразделение) компании, но и даже его часть, находящаяся на территории другого государства, может являться по факту деловым учреждением попадать под налогообложение в этой стране.
Согласно общему правилу, предусмотренному внутренним правом большинства стран облагаемый доход такого «делового учреждения» может определяться либо как определенная доля от общей прибыли компании, либо как прибыль условно самостоятельной деловой единицы. Предполагается, что вне зависимости от функций, выполняемых данным «деловым учреждением», всегда можно найти независимое предприятие или компанию, которые выполняли бы аналогичную деятельность в рассматриваемом государстве и прибыли которых служили бы показателем для определения облагаемого дохода данного «делового учреждения». То есть налог рассчитывается по аналогии с налогоплательщиком-резидентом этой страны.
Правило источника дохода
Под источниками в контексте данного правила принято считать пассивный доход, к которому относятся платежи по кредитам, займам, дивиденды, лицензионные платежи (роялти), плата за аренду помещений, оборудования, транспортных средств и пр. Данные виды дохода имеют следующие признаки:
- выплачиваются государством, его органами или подразделениями;
- выплачиваются физическими лицами и (или) юридическими, являющимися резидентами данного государства.
Особенностью налогов у источника является тот факт, что реальная уплата их в казну производится плательщиком дохода, а не его получателем, но за счет последнего. Таким образом, лицо, выплачивающее или переводящее денежную сумму за рубеж, удерживает из нее налог, уменьшая, тем самым, реальный доход получателя.
Особенности налогообложения иностранных компаний
Компания, осуществляющая свою деятельность в той или иной зарубежной стране, может подпадать под один из следующих режимов налогообложения:
1) В качестве налогового резидента
Если компания будет признана резидентом данной страны, то обложению в этой стране подлежат все ее доходы, в том числе и из источников за рубежом (общий мировой доход).
2) В качестве делового учреждения
Если компания не является резидентом страны, но осуществляет деятельность на ее территории или имеет в ней «деловое учреждение», то налогами в этой стране облагаются только ее доходы из местных источников.
3) В иных ситуациях
Если компания не является резидентом и не осуществляет деятельность в этой стране или не имеет в ней «делового учреждения», то обложению подлежат только ее пассивные доходы из местных источников.
Роль международных налоговых соглашений
Среди целей, к которым хотят прийти государства следует выделить стремление к созданию благоприятных условий для привлечения иностранных инвестиций, а также противодействие утечке доходов за рубеж.
Отсюда прослеживается роль налогов, которая состоит не только в реализации фискальной функции, обеспечивающей пополнение государственного бюджета, но и во внешних отношениях с другими странами.
Заключение Российской федерацией международных соглашений об избежании двойного налогообложения (СИДН) с другими государствами, ставит перед собой цель взаимовыгодного сотрудничества и содействия развития международной торговли.
Международное налоговое соглашение применяется, когда в национальном законодательстве отсутствует норма об избежании двойного налогообложения, либо в договоре присутствуют нормы, отличающиеся по содержанию от тех, которые есть в российском законодательстве, если они устанавливают иные или дополнительные условия налогообложения.
Действие СИДН позволяет налогоплательщикам, являющимися налоговыми резидентами одной страны, но получающим доход в другой стране, уплачивать налог с него, либо в одной стране, либо в обеих странах, но по сниженной ставке.
Указом Президента РФ от 08.08.2023 г. № 585 приостановлено действие отдельных положений международных договоров РФ по вопросам налогообложения. Данное решение закрепил Федеральный закон от 19 декабря 2023 года № 598-ФЗ «О приостановлении Российской Федерацией действия отдельных положений международных договоров РФ по вопросам налогообложения».
Таким образом, при отмене соглашения избежать двойного налогообложения не получится. До отмены, ко льготному налогообложению относились такие виды дохода, как дивиденды, роялти, проценты и имущественные налоги.
Изменения для физических лиц
1) Для работников российских компаний
Риск двойного налогообложения коснется работников российских компаний, которые уехали в недружественные страны и стали их налоговыми резидентами (в случае, если такая удаленная работа не предусмотрена трудовым договором).
В соответствии с действующим законодательством РФ, физические лица теряют статус налогового резидента, если находятся за границей более 183 дней в году. По истечению данного срока с их доходов от российских источников начинает удерживаться НДФЛ по ставке 30%, а также возникает обязанность платить зарубежный налог на доход в зарубежной юрисдикции, где у них получено налоговое резидентство.
Если с зарубежной юрисдикцией, налоговым резидентом которой будет признаваться работник, не действует СИДН, то он не сможет зачесть удержанный в России НДФЛ против налога, подлежащего уплате в стране своего резидентства.
2) Для получателей пассивного дохода
Риск двойного налогообложения возникает для тех, кто владеет недвижимостью в недружественных странах и получает доход с ее аренды. Если у вас недвижимое имущество в странах Евросоюза или США, и вы сдаете его в аренду, то необходимо будет платить налог в полном объеме, как в стране — месте нахождении недвижимого имущества, так и в России. В таком случае общая налоговая нагрузка также может достигать от 35 до 40%.
Изменения для юридических лиц (корпораций)
В первую очередь изменения касаются российских компаний, которые получают доходы из недружественных стран. Причем это относится к налогообложению в иностранный бюджет, а не в российский. С данными сложностями сталкиваются владельцы контролируемых иностранных компаний из вышеперечисленных стран. Налоговая нагрузка повышена для лицензионных платежей процентам по заемному финансированию.
В качестве инструмента по исключению риска двойного налогообложения для российского бизнеса, широко применяется редомициляция в дружественные страны – ОАЭ, Катар и др. или в специальные административные районы на территории России (остров Русский в Приморском крае и остров Октябрьский в Калининградской области).
Более подробно о процедуре редомициляции в специальные административные районы РФ я расскажу в следующей статье.
Адвокат, аттестованный налоговый консультант
Член Адвокатской палаты Калининградской области
Член Ассоциации налоговых консультантов
Одайник Александр