Налогоплательщики ещё долго будут вспоминать внедрение ЕНС. Особенно запоминающимися были первые месяцы, когда годами выстраиваемый порядок сменился на неразбериху и хаос.
В тот момент было тяжело найти налогоплательщика, который бы высказался положительно в отношении внедрения ЕНС. Со временем налоговая стала приводить начисления в порядок, худо-бедно стало возможным провести сверку и увидеть корректную сумму обязательств. Накал драмы стал спадать и многие налогоплательщики начали видеть положительные стороны ЕНС, о которых так настойчиво рассказывала ФНС. Плюсы, минусы ЕНС и особенности внедрения подробнее разбирали в одной из статей.
ЕНС и польза для налогоплательщиков
Одним из положительных моментов при внедрении ЕНС был новый механизм начисления штрафа за неуплату (неполную уплату) налога при неумышленном занижении налоговой базы (20% от суммы неуплаченного налога).
Во-первых, неуплаченной суммой теперь является отрицательное сальдо ЕНС, которое получилось в результате доначисления налогов по результатам проверки.
Во-вторых, налогоплательщик теперь может избежать начисления штрафа, если со дня срока уплаты налога до дня привлечения к ответственности непрерывно имелось положительное сальдо ЕНС, достаточное для уплаты налога (пункт 4 статьи 122 НК). Если непрерывное положительное сальдо ЕНС покрывает часть неуплаченного налога, то штраф начисляется только на сумму, не покрытую непрерывным положительным сальдо.
Получается, в НК теперь официально закреплён механизм хеджирования налоговых рисков. Например, если налогоплательщик не уверен в какой-то позиции при расчёте налога, он может "держать" положительное сальдо ЕНС в сумме, покрывающей возможные доначисления со стороны ФНС по этой позиции.
Если налоговая, всё-таки, доначислит налог по этой спорной позиции, налогоплательщик сможет избежать штрафа в 20% от суммы неуплаченного налога и пеней. Понятное дело, что не у всех налогоплательщиков есть свободные деньги и желание их использовать для подобного хеджирования на несколько лет.
Некоторые налогоплательщики занимались таким хеджированием налоговых рисков и до внедрения ЕНС. Но приходилось "держать" переплату именно по тому налогу, по которому была спорная позиция. Если же переплата была по другому налогу, то её использование для уменьшения доначислений при проверке нужно было обсуждать с ФНС.
Как правило, инспекции шли навстречу налогоплательщикам в таких вопросах, косвенно принимали во внимание положения НК о зачёте переплат. Но прямой нормы НК, освобождающей от штрафа за неуплату (неполную уплату) налога при занижении налоговой базы, не было.
Несмотря на то, что теперь такая прямая норма в НК есть, с этой нормой не всё так просто. Об этом Минфин напомнил в Письме N 03-02-08/16653 от 26.02.2024.
Сюрприз, сюрприз
В Письме N 03-02-08/16653 у МинФина спрашивают про санкции за умышленную неуплату (неполную уплату) налога. Не будем разбирать Письмо целиком, разберём только часть про использование непрерывной переплаты как основания для избежания штрафа.
Итак, представим себе пример. ФНС при проверке доначислила налог, налогоплательщик со дня срока уплаты налога до дня привлечения к ответственности непрерывно имел положительное сальдо ЕНС, целиком покрывающее доначисления. Т.е. бюджет не пострадал и налогоплательщик может расслабиться. Но инспекция квалифицировала недоплату налога не как неумышленное действие (штраф в 20% от неуплаченной суммы), а как умышленное действие (штраф в 40% от неуплаченной суммы).
Логика подсказывает, что основание для привлечения к ответственности неважно, ведь бюджет в любом случае не пострадал, не было недоплаты и, соответственно, не было нарушения.
А вот и нет!
Норма, позволяющая избежать ответственности при наличии непрерывного положительного сальдо ЕНС (пункт 4 статьи 122 НК), ссылается только на пункт 1 статьи 122 НК, т.е. на неумышленную неуплату (неполную уплату) налога и штраф в 20%. На аналогичное умышленное нарушение и штраф в 40% эта норма не ссылается.
Об этом и напомнил МинФин в Письме N 03-02-08/16653, а заодно передал привет любителям хеджировать риски спорных налоговых позиций только наличием переплаты по ЕНС.
Так что, даже если бюджет не пострадал, то всё равно есть вариант, при котором налогоплательщику придется серьёзно раскошелиться.
Несправедливо? Возможно, но содержимое НК не всегда было про справедливость.
Сомнительная юридическая логика? Вероятно, так как бюджет не пострадал, а налогоплательщик при этом может быть привлечён к ответственности.
Может быть, со временем найдется налогоплательщик, обладающий достаточными ресурсами и желанием судиться с налоговой, который сможет успешно оспорить возможность ФНС штрафовать за неуплату (неполную уплату) налога по 40% даже при наличии положительного сальдо ЕНС.
***
Пока не нашёлся отважный налогоплательщик, который, возможно, оспорит текущую редакцию пункта 4 статьи 122 НК, остальным налогоплательщикам следует иметь ввиду данный риск.
Даже если налогоплательщик принял решение хеджировать какую-то спорную позицию с помощью переплаты, нужно также принимать во внимание аргументы, которые могут позволить ФНС при оспаривании данной позиции квалифицировать действия налогоплательщика как умышленную неуплату (неполную уплату) налога.