Курсовые разницы в налоге на прибыль

До 31 декабря 2024 года действует особый порядок учёта курсовых разниц в налоге на прибыль. Компаниям приходится вести учёт по одним правилам, а налог считать по другим. Это сложно, поэтому вместе с экспертом бухгалтерской компании Андреем Глазуновым разобрали на примерах, как работают общие и временные правила.

Кто платит налоги с курсовых разниц

Курсовые разницы при расчёте налога на прибыль возникают только у компаний на ОСНО, которые ведут учёт методом начисления. Эти компании включают доходы и расходы в базу по налогу на прибыль в том периоде, когда они возникли по документам, независимо от оплаты.

ФНС о налоге на прибыль

Не включают курсовые разницы в расчёт налогов:

• Компании на ОСНО, которые применяют кассовый метод. Они определяют доходы и расходы по фактической оплате: когда оплатили товар, тогда и отразили в учёте расход, когда получили деньги за товар, тогда и поставили выручку. У них нет разницы между стоимостью поставки и оплатой.
• ИП на ОСНО. Они платят налог на доходы физических лиц и сдают декларацию 3-НДФЛ, а при расчёте этого налога курсовые разницы не нужно учитывать — статья 210 НК РФ.
• Компании и ИП на УСН. Они определяют доходы и расходы кассовым методом и не переоценивают обязательства — пункт 5 статьи 346.17 НК РФ. Курсовая разница может возникнуть только из-за разницы курсов ЦБ РФ и банка, в котором проходит сделка при покупке и продаже валюты.
• ИП на патенте.
• Самозанятые.

Расскажем подробнее о курсовых разницах компаниям на ОСНО, которые применяют метод начисления. В примерах используем доллары, но правила о курсовых разницах работают и для остальных иностранных валют.

Что такое отрицательная и положительная курсовая разница

По приказу Минфина № 154н компании пересчитывают все валютные операции в рубли по курсу ЦБ РФ для бухгалтерского и налогового учёта. Из-за того, что курс постоянно меняется, возникают разницы между стоимостью товара или имущества и оплатой. Разница может быть как в большую, так и в меньшую сторону. Это и есть положительные и отрицательные курсовые разницы.

Если предприниматель заплатил в рублях больше, чем стоит товар, значит, получил убыток — это отрицательная курсовая разница. А если заплатил меньше, получил доход в виде положительной курсовой разницы. Эта ситуация для импортёров, для экспортёров всё наоборот.

Чтобы определить курсовую разницу, сравнивайте оплату с дебиторской или кредиторской задолженностью

Пример для импортёров:

Мария покупает в Китае сумки и ремни для перепродажи. 13 июля 2023 года она получила товар по стоимости 3500 долларов и приняла к учёту по курсу 1 доллар = 90,6253 рубля. В сумме получилось 317 188,55 рубля (3500×90,6253). Это кредиторская задолженность.

18 июля 2023 года Мария перевела китайскому поставщику 3500 долларов и отразила в учёте оплату в размере 316 475,95 рубля по курсу 90,4217 рубля за 1 доллар.

Она погасила задолженность, но вышло, что в меньшем размере из-за снижения курса ЦБ РФ. Так у Марии возникла положительная курсовая разница: (90,6253 — 90,4217) x 3500 = 712,6.

Если бы 18 июля курс был 95 рублей, то Мария получила бы убыток — отрицательную курсовую разницу в размере 15 311,45 рубля, потому что заплатила больше, чем должна за товар.

Пример для экспортёров:

Фёдор продаёт в Турцию пшеницу. 13 июля 2023 года он поставил товар за 10 000 долларов и отразил продажу в учёте по курсу 1 доллар = 90,6253 рубля. В сумме вышло 906 253 рубля. У него образовалась дебиторская задолженность.

18 июля 2023 года турецкий покупатель заплатил 10 000 долларов и Фёдор учёл погашение задолженности в размере 904 217 рублей по курсу 90,4217 рубля за 1 доллар.

У Фёдора вышла отрицательная курсовая разница, потому что он получил деньги по меньшему курсу: (90,6253 — 90,4217) x 10 000 = 2036.

Выше привели несложные примеры, но оплата не всегда бывает сразу после поставки: может быть предоплата, частичное погашение задолженности, ещё и в разных месяцах. И здесь главное правило для курсовых разниц: правильно выбрать дату, на которую пересчитать дебиторскую или кредиторскую задолженность, чтобы потом включить в расчёт налога. Об этом правиле расскажем подробнее.

Общий порядок учёта курсовых разниц

Положительные и отрицательные курсовые разницы для налога на прибыль — это внереализационный доход и расход — пункт 2 статьи 250 и пункт 5 статьи 265 Налогового кодекса.

Чтобы правильно заплатить налог, нужно посчитать, какая курсовая разница получилась на определённую дату, и поставить её в доход или расход. Датой определения дохода или расхода считается:

• дата перехода права собственности, то есть дата покупки или продажи (для валюты в кассе и на расчётном счёте, драгоценных металлов, ценных бумаг);
• последнее число текущего месяца или дата прекращения обязательства (для дебиторской и кредиторской задолженности, основных средств, товарно-материальных ценностей, остатков валюты в кассе и на счетах).

Это правило закреплено в подпунктах 4 и 7 пункта 4 статьи 271 и подпункте 6 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса.

«Если есть остатки валюты в кассе и на валютном счёте, тоже пересчитывайте их каждый месяц. Ведь это имущество, стоимость которого выражена в иностранной валюте».

Чтобы определить, какая курсовая разница получается, сравните долг или стоимость имущества в рублях с предыдущей расчётной величиной: на последнее число предыдущего месяца или дату возникновения задолженности, смотря что возникло позже.

Пример расчёта курсовой разницы на последнее число месяца и дату оплаты при постоплате

13 июля 2023 года Мария получила сумки и ремни за 3500 долларов (317 188,55 рубля по курсу 90,6253). Допустим, она оплатит поставку не 18 июля, а 3 августа, тогда ей нужно рассчитать курсовую разницу на 31 июля и на 3 августа.

Мария взяла курс Центробанка на 31 июля и умножила на задолженность в валюте, получила кредиторскую задолженность в рублях на 31 июля 2023:

3500×90,9783 = 318 424,05 рубля.

Сравнила с размером задолженности в рублях по состоянию на 13 июля и получила отрицательную курсовую разницу на конец месяца, то есть внереализационный расход. Потому что курс вырос и на конец месяца Мария стала должна больше:

318 424,05 — 317 188,55 = 1235,5 рубля.

3 августа Мария оплатила полностью задолженность — долг в валюте умножила на курс этой даты:

3500×92,841 = 324 943,5 рубля.

Сравнила оплату в рублях с размером задолженности в рублях на 31 июля 2023 и получила отрицательную курсовую разницу:

324 943,5 — 318424,05 = 6519,45 рубля.

Из-за того, что курс с 13 июля вырос, Мария заплатила больше и может свои затраты включить во внереализационные расходы.

«Если на последнее число текущего месяца в учёте аванс, курсовую разницу определять не нужно. Считайте разницы только с задолженности. Также не нужно считать курсовую разницу по требованиям, которые приобрели у третьих лиц».

Если есть предоплата, расчёт сложнее. При стопроцентной предоплате курсовых разниц у продавца и покупателя не будет, потому что сумму поставки нужно пересчитать в рубли по курсу на дату предоплаты и разницы между оплатой и поставкой не возникнет.

А при частичном авансе поставку отражайте двумя суммами: оплаченную часть по курсу на дату аванса, неоплаченную по курсу на дату поставки. Остаток долга пересчитайте в рубли на последнее число каждого месяца по курсу на это число и определите курсовые разницы, сравнивая с долгом на дату поставки или с предыдущим месяцем. Если представить на схеме, то процесс такой:

Учёт курсовых разниц при частичном авансе за товар

Пример расчёта курсовой разницы на последнее число месяца и дату оплаты при авансе

В примере с Фёдором предположим, что турецкий покупатель сначала перечислил аванс, а остаток долга оплатил 3 августа 2023 года. Тогда Фёдор будет считать курсовые разницы так:

7 июля 2023 года турецкий покупатель перечислил предоплату 20% от суммы поставки в 10 000 долларов:

10000×20% = 2000 долларов.

Фёдор перевёл аванс в рубли по курсу на 7 июля 2023 и отразил в учёте дебиторскую задолженность в валюте и рублях:

2000×92,5695 = 185 139 рублей.

13 июля Фёдор отгрузил пшеницу и провёл операцию в учёте. Здесь он посчитал сумму поставки двумя частями по разным курсам: на дату аванса и поставки.

(2000×92,5695) + (8000×90,6253) = 910 141,4 рубля.

В этот же день он посчитал долг покупателя в валюте и в рублях: вычел из суммы поставки аванс. Аванс не пересчитывал по курсу на 13 июля:

10000 — 2000 = 8000 долларов.

910 141,4 — 185 139 = 725 002,4 рубля.

На конец месяца Фёдор пересчитал остаток задолженности в рубли по курсу 31 июля:

8000×90,9783 = 727 826,4 рубля.

И посчитал курсовую разницу на 31 июля, сравнив остаток задолженности по курсу на 31 июля с остатком задолженности по курсу на 13 июля. Вышла положительная курсовая разница из-за роста курса ЦБ РФ:

8000 x (90,9783 — 90,6253) = 2824 рубля.

3 августа турецкий покупатель оплатил остаток долга 8000 долларов, а Фёдор пересчитал поступление валюты в рубли и посчитал курсовую разницу. Он сравнил оплату с остатком долга по курсу на 31 июля, вышла положительная курсовая разница:

8000×92,841 = 742 728 рублей.

8000 x (92,841 — 90,9783) = 14 901,6 рубля.

Курсовые разницы увеличивают или уменьшают дебиторскую, кредиторскую задолженность, стоимость имущества, но в налоговую базу по прибыли попадают отдельно от них.

Временный порядок учёта курсовых разниц в 2022—2024 годах

Правительство разрешило компаниям в 2022—2024 годах включать во внереализационные доходы и расходы курсовую разницу только на дату прекращения обязательств. Так оно поддерживает предпринимателей в условиях санкций и сглаживает влияние скачков курса валют на расчёт налога на прибыль.

О внесении изменений в статьи 271 и 272 Налогового кодекса

«Курсовые разницы в особом порядке считайте для всех сумм в валюте и условных единицах, неважно, когда эти суммы появились, когда заключали договор. Значение имеет период образования курсовой разницы — 2022, 2023 и 2024 год».

Временные правила работают так: проводите в учёте валютные операции по общим правилам, считайте курсовые разницы на последнее число каждого месяца и дату платежа, как в примерах Марии и Фёдора. Но для расчёта налога на прибыль включайте курсовые разницы только на дату платежа — частичного и полного. Здесь есть нюанс:

• на дату частичной оплаты включайте курсовую разницу, которая получилась на эту дату;
• на дату полной оплаты суммируйте все курсовые разницы и отнимите те, которые уже учли.

Аванс считается частичной оплатой, поэтому по новым правилам на дату перечисления аванса тоже определяйте курсовые разницы и включайте в налоговую базу по прибыли.

Составили таблицу, в которой показали, когда рассчитать курсовые разницы и включить их в налоговую базу по прибыли по общим и временным правилам.

Курсовые разницы в налоге на прибыль по общим и временным правилам

Пример расчёта курсовых разниц по временному порядку

Фёдор на 31 июля 2023 года посчитает курсовую разницу на аванс и остаток долга. Но для расчёта налога за полугодие 2023 года возьмёт только отрицательную курсовую разницу по авансу.

Для расчёта курсовой разницы на аванс Фёдор сравнил курс на 31 июля с курсом на 7 июля и умножил на сумму аванса. Вышла отрицательная курсовая разница из-за снижения курса ЦБ РФ:

2000 x (90,9783 — 92,5695) = 3182,4 рубля.

В налоговую базу по налогу на прибыль за полугодие 2023 года Фёдор включил расход в сумме 3182,4 рубля.

При пересчёте остатка долга вышла положительная курсовая разница, её Фёдор поставит в доходы в августе 2023 года, когда поступят деньги от турецкого покупателя.

8000 x (90,9783 — 90,6253) = 2824 рубля.

3 августа Фёдор получил остаток долга от покупателя, посчитал по нему курсовую разницу и определил сумму внереализационного дохода:

8000 x (92,841 — 90,9783) = 14 901,6 рубля.

14 901,6 + 2824 = 17 725,6 рубля.

В налоговую базу по налогу на прибыль за 9 месяцев 2023 года Фёдор включит доход в сумме 17 725,6 рубля.

Временный порядок действует для обязательств и требований по договорам:

• купли-продажи;
• оказания услуг, выполнения работ;
• аренды;
• займа;
• передачи интеллектуальной собственности;
• банковского вклада или депозита.

По операциям с валютой, драгоценными металлами, ценными бумагами курсовые разницы считайте по общим правилам.

Коротко

1. Курсовые разницы возникают из-за скачков курса валют.
2. При расчёте налога на прибыль курсовые разницы включайте во внереализационные доходы или расходы. Положительная курсовая разница — это доход, отрицательная — расход.
3. Для импортёров положительная курсовая разница возникает, когда заплатят меньше, чем стоит товар, а отрицательная, когда оплатят товар по большему курсу. У экспортёров положительная курсовая разница будет, если получат деньги по большему курсу, если по меньшему, возникнет отрицательная курсовая разница.
4. При определении курсовой разницы для налога на прибыль нужно пересчитывать обязательства на последнюю дату месяца и дату погашения долга.
5. По авансам и задаткам курсовую разницу пересчитывать не нужно.
6. В 2022—2024 годах действует особый порядок учёта курсовых разниц: включайте их в налоговую базу по прибыли только на дату оплаты — полной или частичной.
7. Аванс — это частичная оплата, поэтому по временным правилам включайте в базу по прибыли курсовые разницы в доходы или расходы на дату аванса.
8. Временные правила для обязательств и требований, для валюты в кассе и на счетах работает общий порядок.