Не так часто арбитражные суды разбираются с вопросом, правильно ли строительная компания вела бухгалтерский учет. Тем более в разрезе уплаты налогов. Но если выездная проверка все же случается, никогда не надо недооценивать контролирующие органы.
Поэтому захотелось поделиться с вами интересным арбитражным делом, из которого можно вынести массу полезной информации, как делать нельзя.
В отличие от налогового учета, где каждый шаг организации регламентирован, бухучет допускает больше вариантов. Однако это не означает, что вести его можно кое-как или вообще фальсифицировать. Налоговики и судьи, как выяснилось из Постановления АС СКО от 23.11.2019 по делу N А32-33822/2018, читают не только НК РФ.
Статья разбита на разделы:
· Суть конфликта;
· Учет и хаос. Без бухучета никуда
- Учет;
- Хаос;
- Без учета никуда: счета и проводки, большая работа, но это не все, призрачные ТМЦ; налог на доходы физических лиц.
· Выводы.
Суть конфликта
В компании выдали директору под отчет очень большую сумму - более 26 млн руб. По уверениям компании, директор закупал на эти деньги строительные ТМЦ, причем все они были потрачены на выполнение строительных заказов.
Налоговики обнаружили, что документы, которыми якобы оформлялась покупка этих материалов, мягко говоря, не совсем настоящие. Поэтому стоимость ТМЦ исключили из налоговых расходов, а подотчетные средства включили в доход директора для начисления НДФЛ.
А при чем тут бухгалтерский учет? Дело в том, что судьи (вполне справедливо) считают, что налогоплательщик должен платить только ту сумму налогов, которую он действительно должен заплатить. А компания настаивала, что все спорные материалы были реально потрачены при выполнении работ, а недостатки в оформлении первичных документов не являются поводом для того, чтобы не признавать стоимость ТМЦ в составе налоговых расходов.
Вот суд и решил разобраться: а существовали ли вообще эти спорные материалы и были ли они действительно использованы для выполнения работ.
Учет и хаос. Без бухучета никуда
В соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается:
- дата передачи в производство сырья и материалов, приходящихся на выполненные работы;
- дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи работ производственного характера.
На основании п. 1 ст. 54 НК РФ компании исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета. Статьей 313 НК РФ предусмотрено, что если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, то налогоплательщик самостоятельно дополняет эти регистры другими реквизитами.
Учет
Налогоплательщик на основе данных регистров бухгалтерского и налогового учета должен обеспечить правильность исчисления налога на прибыль.
Так как обязанность по ведению бухгалтерского и налогового учета возложена на налогоплательщика, именно он несет риск неблагоприятных последствий, связанных с ненадлежащим ведением бухгалтерского и налогового учета, и допущенных ошибок.
Учет В пункте 100 Методических указаний по учету МПЗ <1>указано, что первичными учетными документами по отпуску материалов со складов компании в ее подразделения являются:
- лимитно-заборная карта по форме М-8;
- требование-накладная по форме М-11;
- накладная по форме М-15.
Утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н. Данные образцы утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.
Первичным документом, подтверждающим факт использования материалов в производственных целях, является акт расхода (п. 98 Методических указаний по учету МПЗ).
В нем могут быть указаны:
- наименование, количество, учетная цена и сумма по каждому наименованию;
- номер или наименование заказа, для изготовления которого они израсходованы;
- номер или наименование затрат, количество и сумма по нормам расхода, количество и сумма расхода сверх норм и их причины;
- количество изготовленной продукции или объемы выполненных работ.
Списание материалов с подотчета соответствующего подразделения и отнесение их стоимости на затраты производятся на основании указанного выше акта.
Конкретный порядок составления акта расхода материалов, а также перечень подразделений, для которых он предусмотрен, устанавливаются самой компанией.
В соответствии с п. 92 Методических указаний по учету МПЗ материалы отпускаются со складов в производство - участкам, бригадам, непосредственно на рабочие места - в соответствии с установленными нормами и объемами производственной программы.
Кроме того, Инструкцией о порядке составления ежемесячного отчета начальника строительного участка (производителя работ) о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам, по форме М-29 <2>предусмотрено, что в целях списания материалов на себестоимость работ используется типовая межведомственная форма М-29.
Также она предназначена для сопоставления фактического расхода строительных материалов с расходом, определенным по производственным нормам. Отчет по форме М-29 открывается отдельно на каждый объект строительства, составляется материально ответственным лицом в количественном выражении и по окончании месяца представляется в бухгалтерию. Поступление и расход материалов оцениваются бухгалтерией непосредственно в материальном отчете.
Форма М-29. Отчет о расходах материалов в строительстве
На сегодняшний день унифицированной формы по отчету и фиксации затраченных объемов строительных материалов на стройках нет. Ранее общеприменимым и обязательным был документ по форме М-29, который относился к первичной документации строительных фирм. Однако 1 января 2021 года Приказ № 613, который утверждал этот бланк, потерял силу. Но использовать его в качестве примера все-таки можно до сих пор. На основе него проводится списание стройматериалов на себестоимость работ. Этот же документ позволяет сопоставить данные по заранее запланированным расходам, исходя из норм и фактического потребления материалов.
Кто заполняет документ
Основная обязанность по заполнению формы М-29 входит в компетенцию прорабов или начальников стройучастков, которые в течение некоторого периода времени вносят в него все требуемые сведения в отношении реального использования стройматериалов. Информацию же по нормам расходования материалов вписывают сотрудники производственно-технических отделов. А проверяют и подписывают отчёт о расходах материалов специалисты бухгалтерии и руководитель строительной организации.
Проверка документа должна производиться помесячно, чтобы своевременно выявлять допущенные нарушения по нормам расхода материалов и предотвращать их в дальнейшем.
На каждый отдельный строительный объект заполняется свой отчет. Документ может иметь дополнительные листы, поэтому его объем неограничен.
Основанием для составления отчета служат общеутвержденные и местные нормы расходования стройматериалов, «первичка» по учету материала, сведения из журнала учета выполненных работ и т.д.
Инструкция по заполнению отчёта по форме М-29
Открывает документ титульный лист, который включает в себя наименование строительного объекта, а также период ведения работ (дата их начала и окончания). Тут все понятно и никаких затруднений эта часть вызвать не должна.
Далее идет первая основная страница отчета, которую заполняют специалисты ПТО предприятия перед тем, как строительная бригада приступит к трудовым обязанностям. В ней прописываются нормы по расходу того или иного материала на строительство. В первой графе указывают конкретное название работ, их код (если такое кодирование применяется), единицу измерения затрачиваемых на их проведение материалов (метры, килограммы, кубы, штуки и т.д.).
Далее вписывается обоснование норм расхода. Здесь надо ссылаться на разделы, таблицы, пункты сборников, которыми пользуются для высчитывания норм инженеры ПТО данной строительной организации. Также следует уточнить саму норму на основании все тех же документов.
Вторая страница отчета отведена для внесения числовых данных по объему расхода материалов. Цифры сюда должны вноситься регулярно, после окончания каждого отчетного месяца. Заполняет этот раздел сотрудник, ответственный непосредственно за ведение работ и расходование материалов на объекте (начальник участка или старший прораб).
Заполнение второго раздела отчёта по форме М-29
В этот раздел вносятся данные по фактическим затратам стройматериалов и результаты сопоставления реальных расходов и установленных норм (это может быть как экономия, перерасход или же нулевой показатель). Определяются итоги помесячно в виде вычитания из фактических расходов заранее установленных норм.
Перерасход необходимо указывать со знаком «минус», а экономию со знаком «плюс». При наличии перерасхода в дальнейшем прораб участка должен написать объяснительную (также по специальному образцу).
Все сведения вписываются напротив каждого наименования материалов, изделий и конструкций в соответствующем столбце месяца.
Затем в столбец «списать на себестоимость» вносится цифра по количеству материалов, которые подлежат списанию. Если количество реально израсходованных материалов меньше того, что рассчитано по нормам, к списанию на себестоимость следует внести фактический расход.
Если же ситуация с точностью до наоборот, но выявленный сверх меры расход материалов вызван необходимостью и аргументирован, например, в силу производственных причин, то на себестоимость строительных и монтажных работ списывается столько материалов, сколько разрешает отдельным распоряжением руководитель предприятия.
Вся вышеозначенная информация должна быть заверена прорабом или начальником участка, а также после проведения анализа и проверки – подписями специалиста производственно-технического отдела, бухгалтера и начальника строительной организации, в данном случае, главного инженера.
В последнюю страницу документа вносятся итоговые данные по расходу стройматериалов, по году и с начала строительства. Эти цифры вполне могут совпадать, если период строительно-монтажных работ был в рамках одного года.
Ссылка на формы: https://assistentus.ru/forma/m-29-otchet-o-rashodah-materialov/
Хаос
В компании накладные по форме М-15 и отчеты по форме М-29 не составлялись.
Списание материалов и малоценного инвентаря осуществлялось на основании актов по форме МБ-8 "Акт на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов" и требований-накладных по форме М-11. ТМЦ списывались без сопоставления с выполненными работами на конкретном объекте.
Оригиналы авансовых отчетов директора отсутствовали.
Материалы отражались в карточке счета 10 без учета единиц измерения.
Например, шпаклевка в 15 кг мешках учитывалась так же, как и шпаклевка в 3,75 кг мешках: 28 мешков по 15 кг отражались в карточке как 28 единиц и 100 мешков по 3,75 кг отражались в карточке как 100 единиц. Трубы учитывались в тоннах и в метрах, смешивались единицы измерения. Стальные трубы и трубы ПВХ учитывались по одной номенклатуре. При учете подвесного потолка смешивались кв. м, куб. м и штуки.
И такое смешение было обнаружено по подавляющему большинству номенклатур материалов. Впоследствии собравшиеся в непонятных единицах измерения материалы по необъяснимой логике списывались последним числом каждого месяца.
Многие приобретенные материалы учтены на счете 10 по номенклатуре "Стройматериалы", в то время как номенклатура конкретного приобретенного материала из числа стройматериалов также присутствует на счете 10, занижая и нивелируя тем самым для поверхностного исследования объем списанных материалов каждой номенклатуры.
Вишенкой на торте можно назвать показания главного бухгалтера, которая пояснила, что учет незавершенного производства в обществе не велся и пообъектный учет затрат отсутствовал.
Информация об объекте и видах работ, для выполнения которых использовались материалы, ей не предоставлялась. Она переносила полученную в свободной форме информацию в требование-накладную М-11 и передавала ее на подпись. Инвентаризация незавершенных работ по состоянию на конец отдельного периода не производилась.
Оприходование материалов отражалось проводками Дебет 10 Кредит 60, 71, списание - Дебет 20, 26 Кредит 10. На счетах 20 и 26 аккумулировались понесенные расходы, которые ежеквартально списывались на счет 90.
Налоговики установили, что остатки по счетам 20 и 26 по состоянию на 31.12.2013, 31.12.2014, 31.12.2015 отсутствуют.
И что интересно: пообъектный учет или учет в разрезе договоров на счете 20 отсутствует тоже. Суммы расходов, собранные в дебете счета 90, совпадают с данными декларации по налогу на прибыль. Остатки материалов, приобретенных в проверяемый период, имели место к концу 2013 и 2014 годов, однако по состоянию на 31.12.2015 почти полностью были учтены в расходах.
Большая работа.
Налоговикам пришлось попотеть. Они произвели расчеты: - поступления материалов, отраженных на счете 10 за проверяемый период; - количества фактически израсходованных материалов (собственных и материалов субподрядчиков); - списания материалов.
Для расчета фактически израсходованных материалов использовались акты по форме КС-2, акты освидетельствования скрытых работ, общие журналы работ, акты об окончании электромонтажных работ, журналы сварочных работ, акты индивидуального испытания оборудования и др.
Поступление материалов было исследовано на основании приходных накладных и товарных чеков. В результате оказалось, что стоимость материалов, использованных в производственной деятельности и предъявленных заказчикам, существенно меньше сумм, отраженных в оборотно-сальдовых ведомостях.
Да тут еще обнаружились удвоенные расходы! В ходе сравнительного количественного анализа материалов (кирпич, стальные трубы, арматура, бетон, цемент и т.д.), приобретенных директором за наличный расчет, и материалов, отраженных в актах о приемке выполненных работ, было установлено использование материалов, аналогичных спорным, но приобретенных у иных поставщиков за безналичный расчет. Причем поставщиками выступали только организации.
В связи с тем, что расходы материалов и их закупки у данных организаций "удивительным" образом совпали, суд посчитал, что именно эти материалы и были использованы для выполнения работ, а не те, что якобы приобрел директор за наличный расчет у поставщиков-предпринимателей.
Но это не все...
Компания упорно сопротивлялась, настаивая, что налоговики неверно определили стоимость материалов, подлежащих списанию, путем сравнения несопоставимых показателей: из сметной стоимости материалов вычиталась стоимость материалов по данным бухгалтерского учета.
Налогоплательщик сделал количественный расчет материалов в таблице, составленной с использованием программного комплекса "Гранд смета".
По данным общества, приобретенные директором материалы полностью вошли в состав материалов, использованных в строительной деятельности. Кроме того, организация отметила, что при выполнении работ по государственному контракту расходы на материалы в форме КС-2 отражаются в пределах утвержденной цены контракта, перерасход материалов в учетной документации не указывается и КС-2 является сметной.
Однако суд извлек на свет Письмо Росстата от 31.05.2005 N 01-02-9/381, согласно которому если по договору подряда стоимость поручаемых подрядчику работ определяется фиксированной ценой и расчеты за выполненные работы производятся в пределах этой твердой договорной цены, то реквизиты, относящиеся к единичным расценкам, в форме КС-2 не заполняются. В графах 4 "Номер единичной расценки" и 7 "Выполнено работ; цена за единицу, руб." проставляется прочерк. При этом все остальные графы, в том числе 3 "Наименование работ", 5 "Единица измерения", 6 "Выполнено работ; количество", 8 "Выполнено работ; стоимость, руб.", заполняются в установленном порядке.
Также есть Письмо Минстроя России от 23.03.2015 N 7830-ЛС/03. В нем сказано, что основой для выделения основных объемов работ и затрат в составе сметы на реализацию госконтракта на строительство, цена которого является твердой, могут быть ведомость объемов, сформированная на основании проектной документации, а также сама проектная документация.
Смета на реализацию госконтракта по твердой цене предназначена для формирования первичной учетной документации в строительстве между сторонами госконтракта в процессе его реализации. Это относится к актам сдачи-приемки выполненных работ. При заполнении форм КС-2, КС-3 и КС-11 нужно руководствоваться Письмом Росстата от 31.05.2005 N 01-02-9/381.
Призрачные ТМЦ В общем, следов тех ТМЦ, которые якобы закупил директор, в составе затрат строительной компании обнаружить не удалось. А была ли она вообще - эта покупка? Налоговики в рамках ст. 90 НК РФ провели допросы четверых ИП, у которых директор якобы закупал строительные ТМЦ. Все эти предприниматели применяли спецрежим в виде уплаты ЕНВД в части розничной торговли.
Однако представленные директором товарные чеки не имели кассовых чеков и в нарушение п. 2.1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российский Федерации" не содержали сведений о должности, фамилии и инициалах лица, подписавшего и выдавшего документ. Это также противоречит п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Даже внешний осмотр товарных чеков убедил налоговиков, что в них что-то не так:
- в некоторых чеках суммы по строкам не соответствуют итоговой сумме;
- есть чеки с одинаковым номером и датой, но с разными товарами;
- часть чеков - копии, без оригиналов.
Более того, в ходе выемки было установлено отсутствие оригиналов авансовых отчетов и товарных чеков.
Что показали допросы?
Все ИП дружно открестились от предъявленных им документов:
- и форма не та;
- и данные искажены;
- и оборотов таких у ИП отродясь не было;
- и печать стоит там, где ее никогда не ставили, и наоборот - нет там, где должна быть;
- и товарами такими ИП вообще не торгует;
- и если есть подписи, то непонятно чьи.
В общем и целом - подделка. И довольно грубая. Компания пыталась протестовать: пороки, связанные с оформлением первичных документов, прилагаемых к авансовым отчетам, не свидетельствуют об их недействительности. Доказательств того, что представленные товарные чеки изготовлены именно обществом, не приведено. Да и почерковедческая экспертиза не проводилась.
Однако суд решил, что при таких убойных показаниях экспертиза не нужна.
Налог на доходы физических лиц
Итак, расходов нет, деньги из кассы директору выданы. Что делать?
Вообще-то это дело самого общества, но вот НДФЛ нужно заплатить.
В соответствии с Постановлением Президиума ВАС РФ от 03.02.2009 N 11714/08 по делу N А65-6677/2007-СА1-56 не являются объектом обложения НДФЛ денежные суммы, выданные работникам под отчет для приобретения ТМЦ, при условии, что работники документально подтвердили расходы, а имущество принято компанией на учет. В противном случае указанные денежные средства считаются доходом подотчетного лица и подлежат включению в базу по НДФЛ (постановления Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 14376/12 и N 13510/12).
Пикантности ситуации добавляет то, что авансовые отчеты директора утверждались им же самим. При этом документы о передаче материалов работникам для выполнения работ не оформлялись. Сотрудники об использовании материалов отчитывались в свободной форме, в том числе устно!
При этом израсходованные материалы отражались в актах по форме КС-2, что опровергает передачу прорабам материалов в больших количествах.
Было дело...
Трудно сказать, знали ли в обществе о существовании Постановления ФАС СКО от 05.07.2012 по делу N А53-8405/2011. А стоило бы. Тогда судьи очень сильно "погорели" как раз на подобной истории.
Налоговики провели выездную налоговую проверку ООО. Выяснилось, что в течение нескольких лет директор общества и некое другое лицо забирали из кассы десятки миллионов рублей. Выдавались они вроде бы под отчет. И налоговикам были даже представлены авансовые отчеты. Но ни одного первичного документа, подтверждающего расходы, не было.
Нижестоящие суды подтвердили обоснованность включения этих сумм в доход директора. А вот ФАС СКО неожиданно это решение отменил, отметив следующее:
- авансовые отчеты и первичные бухгалтерские документы, представленные суду, обществом приняты;
- инспекция не доказала, что спорные суммы явились экономической выгодой директора как физического лица.
Однако ВАС в Постановлении от 24.12.2012 N ВАС-14376/12 не только восстановил решения судов двух первых инстанций, но и фактически обвинил судей кассации в некомпетентности. В нашем деле, правда, первичные документы к отчетам были приложены. (Так что, может быть, общество и учитывало данное решение.)
Но такие документы могут сделать ситуацию для компании еще хуже. Дело в том, что товарный чек - это официальный документ. А за фальсификацию официальных документов может грозить наказание по ст. 327 УК РФ!
Подделка официального документа, предоставляющего права или освобождающего от обязанностей, в целях его использования или сбыт такого документа либо изготовление в тех же целях или сбыт поддельных штампов, печатей или бланков наказываются ограничением свободы на срок до двух лет, либо принудительными работами на тот же срок, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет.
Выводы.
Как указал суд, представление налогоплательщиком документов, не соответствующих требованиям бухгалтерского законодательства, а также содержащих противоречивые сведения, в отсутствие иных оправдательных первичных документов, подтверждающих обоснованность расходов, свидетельствует о недоказанности факта приобретения обществом ТМЦ за наличные денежные средства и принятия их к учету.
Общество как налогоплательщик в целях правильного исчисления налога на прибыль и подтверждения понесенных расходов, исключаемых из налогооблагаемой базы, должно обеспечить надлежащее ведение бухгалтерского учета, учета расходов и несет соответствующие риски непринятия необходимых мер.
Так что хочешь - не хочешь, а бухгалтеру строительной компании в совершенстве нужно знать оба вида учета.
Надеюсь, статья была полезной!
Присоединяйтесь на мой канал в телеграм:
А так же закрытый чат, в который по запросу предоставляю доступ бухгалтерам.
С уважением, «Занимательная бухгалтерия».
и ваша Елена Д.