Абзац 4 подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ содержит следующую норму:
В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта (нормативы потерь драгоценных металлов, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем третьим настоящего подпункта), а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом;
Предметом нашего интереса в этой заметке станет конструкция «впредь до утверждения». Но сперва вспомним исторический контекст, в котором появилась эта норма.
До марта 2012 года нормативы потерь по твердым ДПИ ежегодно утверждались уполномоченными госорганами (один федеральный и по одному на каждый или несколько субъектов РФ). Учитывая немаленькое количество недропользователей в России, а также то, что те же госорганы имели и много другой работы (например, выдачу лицензий, согласование техпроектов), задержки в утверждении нормативов потерь были неизбежны.
Обсуждаемая норма была задумана как защита для налогоплательщиков от неполучения права на ставку 0 в ситуациях, когда уполномоченный госорган не успевал в срок произвести утверждение нормативов потерь.
Слова «впредь до утверждения» нашли свое толкование в судебной практике. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.02.2013 № 12232/12 было разъяснено, что после утверждения нового норматива возможно применить его к уже прошедшим налоговым периодам. А в определении ВС РФ от 02.07.2015 № 305-КГ15-1414 объяснено, что обратную силу имеют лишь нормативы, которые улучшают положение налогоплательщиков.
Но в настоящее время утверждением нормативов по твердым ДПИ занимаются сами налогоплательщики, а госорганы осуществляют лишь согласование. В связи с этим возникает вопрос об актуальности обсуждаемой нормы.
Как норма абз. 4 подп. 1 п. 2 ст. 342 НК РФ помогает после февраля 2012 года
Перечислим разные ситуации, для которых следует проверить применимость этой нормы:
- Налогоплательщику утвердили новый техпроект без нормативов, но нормативы были утверждены в предыдущем техпроекте.
- Налогоплательщик работает по техпроекту, в котором не утверждены нормативы, но у него есть норматив, утвержденный госорганом на какой-то старый период, в котором госорган был уполномочен их согласовывать.
- У налогоплательщика нормативы потерь утверждены в составе техпроекта, но сам он не утвердил себе уточненные нормативы на текущий год.
- У налогоплательщика есть утвержденные в составе техсхемы нормативы потерь, но протокол ЦКР-ТПИ ограничивает срок действия техсхемы.
Первые две ситуации теоретически охватываются обсуждаемой нормой. Но поскольку нормативы привязаны к местам их образования, то проблема этих ситуаций заключается в том, что если места образования потерь в старом проекте (старом документе о нормативах) будут иными, чем в новом, то нормативом воспользоваться не удастся. Например, такая ситуация возникнет, если новый проект был поменян из-за пересчета запасов. Кстати, для золоторудных компаний тут возникнет еще один серьезный вопрос: сохранят ли свою силу нормативы техпотерь.
Третья ситуация выглядит странной с той точки зрения, что норма спасала налогоплательщиков от задержек, которыми они не были способны управлять. В этом же сценарии такого не происходит: налогоплательщик сам себе не утвердил вовремя нормативы.
Пролонгация старых нормативов техпотерь
Применение комментируемой нормы в четвертом сценарии представляется наиболее логичным, так как здесь имеет место именно та самая неуправляемая недропользователем зависимость от госоргана. Но эта зависимость выражается не в том, что утверждение нормативов задержано, а в том, что госорган установил ограничения срока нормативов, не имея на это полномочий. ЦКР-ТПИ вправе согласовывать нормативы потерь, а не согласовывать потерь на определенный срок.
Практика ограничения срока действия норматива потерь проистекает из предположения, что к указанному сроку цели проектной документации, в составе которой согласованы нормативы потерь, будут достигнуты. В многих случаях это так и происходит, поэтому никаких проблем с ограничением срока действия нормативов потерь не происходит.
Но если реализация проекта выбивается из календарного плана, то, с одной стороны, нет оснований для пересогласования техсхемы (технология переработки, оборудование и тип сырья не изменились), а, с другой, старое согласование техсхемы формально перестало действовать. Вот к этой ситуации идеально подходит норма, что если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь драгоценных металлов, утвержденные ранее в порядке, установленном абз. третьим подп. 1 п. 2 си. 342 НК РФ.