Матрасходы, включая матрасходы, за исключением матрасходов
В подп. 1 п. 4 ст. 340 НК РФ указывается, что при определении расчетной стоимости ДПИ учитываются:
1) материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 настоящего Кодекса, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг));
У того, кто вчитывается в эту норму впервые, могут появиться вопросы, какие расходы надо исключить из матрасходов. Путаницу вносят слова в скобках «включая материальные расходы…».
Вся обсуждаемая норма говорит только про материальные расходы, из которых надо исключить, в частности, материальные расходы, понесенные при реализации ДПИ.
Но тогда зачем оговаривать, что эти матрасходы включают матрасходы?
На этом странности с указанной скобкой не заканчиваются. Не давая опомниться, она тут же предлагает из матрасходов, понесенных при реализации ДПИ, исключить расходы, осуществленные при производстве и реализации иных видов продукции. Но чтобы это сделать, их не мешало бы предварительно включить в матрасходы, понесенные при реализации ДПИ.
Чтобы разобраться в этой головоломке, следует посмотреть первоначальную редакцию этой нормы – она объяснит задумку законодателя. Он хотел всего лишь исключить из матрасходов все матрасходы, не связанные с ДПИ. Просто первая версия ему показалось неточной, но понятно исправить он не смог.
Извлекать из этого выгоду не советуем, ибо как сказал КС РФ:
…некоторая неточность юридико-технического характера, допущенная законодателем при формулировании законоположения, хотя и затрудняет уяснение его действительного смысла, однако не дает оснований для вывода о том, что оно является неопределенным, расплывчатым, не содержащим четких стандартов и, следовательно, не отвечающим принципам налогового законодательства в правовом государстве, как они закреплены в Конституции Российской Федерации. Подобные неясности, выявляемые в процессе применения налоговых норм в конкретных правовых ситуациях, устраняются путем толкования этих норм правоприменительными органами, в том числе судами.
Порядок учета прямых расходов в расчетной стоимости
Приведенное выше правило КС РФ пригодится и в вопросе, связанным с нормами абз. 1 п. 4 ст. 340 НК РФ:
…расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Правила признания расходов при методе начисления предусмотрены ст. 272 НК РФ:
1. Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.
И в этих правилах присутствует ссылка на ст. 318 НК РФ. А в абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ сказано, что прямые расходы относятся к расходам текущего периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Поскольку матрасходы являются частным случаем прямых расходов, то возникает вопрос, нужно ли ждать реализацию, чтобы включить их в расчетную стоимость.
Эта реализация может быть достаточно сильно отложена во времени. И может получаться парадоксальная ситуация, когда в периоде добычи учитываемых расходов не будет, а в периоде реализации не будет добычи.
Полагаем, что законодатель не желал такого эффекта, а хотел определять момент учета матрасходов строго по правилам п. 2 ст. 272 НК РФ:
2. Датой осуществления материальных расходов признается:
дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);
дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.
Зачем надо матрасходы вычитать
Продолжая обзор странностей подп. 1 п. 4 ст. 340 НК РФ, нельзя не заметить, что она прямо исключает из числа матрасходов расходы, связанные с реализацией ДПИ. Странность в данном случае заключается в том, что п. 4 ст. 340 НК РФ применяется лишь в том случае, если реализация ДПИ отсутствует. Если нет реализации ДПИ, то не должно быть и расходов на его реализацию. Спрашивается, о каких расходах, связанной с реализацией, говорит законодатель?
На этот вопрос существует, казалось бы, вполне логичный ответ. Согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 29.01.2013 № 11498/12 в расчетной стоимости не учитываются расходы на добычу тех ДПИ, оценка которых происходит не по расчетной стоимости. Так что исключать расходы, возникшие при реализации ДПИ, вполне себе правильно.
Но только для реализуемых ДПИ исключать надо не только расходы, возникшие при реализации, но и расходы при их производстве. А вот про эти расходы законодатель не говорит. Вернее, говорит в другом месте – в тех самых скобках, которые обсуждались в начале этой заметки.
Выходит, что все-таки нынешняя формулировка очень странная, и при этом она многие годы практически без споров применяется налогоплательщиками и налоговыми органами.