С 2015 года для нефтяных предприятий Якутии, Иркутской области и Красноярского края были пересмотрены условия так называемые «налоговых каникул». Если ранее они имели некоторое время право платить НДПИ по ставке 0 (то есть не платить его вовсе), то новые правила предусматривали увеличение ставки НДПИ. Новая ставка, по-прежнему, оставалась льготной по сравнению с общей ставкой НДПИ, но возник вопрос, а может ли государство менять налогообложение таким образом для тех предприятий, которые начали применять ставку 0 по НДПИ до того, как были введены новые правила.
Такая постановка вопроса была связана с тем, что каникулы носили срочный характер, а потому рассматривались как длящиеся правоотношения. А согласно старой правовой позиции Конституционного суда РФ ужесточение налогообложения внутри периода длящихся правоотношений является нарушением запрета на обратную силу налогового закона (см. определение от 01.07.1999 № 111-О).
Налоговые органы возражали, полагая, что говорить про обратную силу можно, если бы закон, принятый в конце 2014 года, был бы применен к периодам, предшествующим дате его вступления в силу. Концепцию длящихся правоотношений налоговые органы, по-видимому, не признают.
Не удивительно, что в дальнейшем спор попал в Конституционный Суд РФ, который в итоге выдал довольно пространное отказное определение от 12.04.2018 № 841-О.
Обоснование отказа КС РФ построил на следующих тезисах:
- Помимо фискальной функции налоги должны обеспечивать и иные задачи. В частности, КС РФ назвал экологическую функцию и охрану природных ресурсов в качестве основы жизни и деятельности народов, проживающих на соответствующей территории (статья 9 часть 1 Конституции). Эти задачи нередко вступают между собой в противоречие, поэтому надо находить баланс в каждой конкретной ситуации.
- Но все-таки, публичные интересы, выражающиеся в том, что природные ресурсы есть общенациональное достояние и один из важнейших элементов материальной основы для осуществления государством программ социального, экономического, экологического и иного развития, являются приоритетными по отношению к задаче создания для тех или иных категорий субъектов хозяйственной деятельности льготных условий налогообложения.
- Стабильность гарантируется только на 7 лет от начала действия закона, установившего льготный режим, а не от момента начала применения этого закона конкретным налогоплательщиком. Эти 7 лет к 2015 году истекли, так как изначально ставка 0 была введена в 2007 году. В качестве обоснования цифры 7 была дана ссылка на Федеральный закон от 25 февраля 1999 года № 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", который и упоминает эти пресловутые 7 лет. Правда, он говорит про 7 лет со дня начала финансирования проекта, а не со дня принятия закона.
Существует ли запрет обратной силы налогового закона в длящихся правоотношениях
Из изложенного выше следует, что даже если такой запрет существует, то его сила ниже, чем у пресловутых публичных интересов. Но в принципе понять точно позицию КС РФ не получается.
С одной стороны, суд признает, что срок действия каникул мог рассматриваться налогоплательщиками в качестве одного из значимых факторов при определении стратегии хозяйственной деятельности и осуществлении инвестиций в соответствующие проекты. Это косвенное признание длящегося характера льгот, предоставленных в рамках налоговых каникул.
Но, с другой стороны, суд указал в своем определении, что формально ст. 5 НК РФ в данном случае не была нарушена. Впрочем, стабильность налогообложения в длящихся правоотношениях к тексту ст. 5 НК РФ отношения никогда не имела – эту концепцию КС РФ вывел в свое время из Конституции. Поэтому ремарка про ст. 5 НК РФ ничего не значит в контексте вопроса, а не отказался ли КС РФ от собственной старой концепции.
Уточнение в концепцию оценки закона, ухудшающего положение налогоплательщика
Полагаем, что запрет применения ухудшающего закона к длящимся правоотношениям окончательно пока не отменен. Но, как нам кажется, в определении от 12.04.2018 № 841-О КС РФ помимо всего вышеизложенного написал также и про то, как надо оценивать ухудшает ли конкретный закон положение налогоплательщика:
...При этом отказ от применения нулевой ставки по налогу на добычу полезных ископаемых в отношении добычи нефти на участках недр, расположенных полностью или частично в границах Республики Саха (Якутия), Иркутской области, Красноярского края, был реализован в рамках комплекса предусмотренных названным Федеральным законом мер по изменению с 1 января 2015 года системы фискального регулирования в нефтяной сфере, предполагающего при повышении ставок налога на добычу полезных ископаемых на нефть одновременное снижение ставок вывозных таможенных пошлин и ставок акцизов на нефть и нефтепродукты, а также введение для расчета суммы налога на добычу полезных ископаемых в отношении нефти, в том числе добытой в Иркутской области, понижающих коэффициентов в целях облегчения налоговой нагрузки для таких налогоплательщиков (статьи 342.4 и 342.5 Налогового кодекса Российской Федерации)...
В рассматриваемой ситуации была не только увеличена ставка по нефтяному НДПИ, но и одновременно снижены вывозные таможенные пошлины и ставки акцизов на нефть и нефтепродукты. Таким образом, налогоплательщик, который экспортирует нефть, может компенсировать убыток от повышения НДПИ скидкой по таможенной пошлине. Можно сказать, что мы увидели зарождение концепции оценки закона, ухудшающего положение налогоплательщика.
В общем виде идея комплексного учета налоговых изменений справедлива, но она недостаточно разработана. К примеру, заявитель по указанному делу не экспортировал нефть, а потому от нового налогообложения получал только ухудшение.
Понятно, что КС РФ не посчитал принципиальным оценивать факт реальности ухудшения положения заявителя, поскольку пришел к выводу, что в данном случае налоговые права налогоплательщиков на стабильность налогообложения в длящихся правоотношениях должны быть принесены в жертву публичным интересам. Но в каких-то других спорах концепция оценки закона, ухудшающего положение налогоплательщика, должна выйти на первый план, и тогда она получит свое развитие.
К примеру, будет дана оценка случаям, когда закон ухудшает положение одного налогоплательщика, но улучшает положение связанного с ним налогоплательщика (например, улучшает положение материнской компании).