С 01.01.2017 статья 336 НК РФ была дополнена пунктом 3, согласно которому под участком недр понимается блок недр (с ограничением по глубине или без такого ограничения), пространственные границы которого ограничены географическими координатами угловых точек в соответствии с лицензией на право пользования недрами, включая все входящие в него горные и геологические отводы.
Это определение махом сняло споры по вопросы, как считать Кв и Кз в случаях, когда на одно лицензии было несколько месторождений. При этом применительно к периодам до 2017 года суды стали говорить, что они должны разрешаться также, как и периоды после 01.01.2017.
Данное дополнение лишь ввело в Налоговый кодекс Российской Федерации определение понятия "участок недр" в целях исчисления НДПИ, ранее уже содержавшееся в отраслевом законодательстве.
Поскольку это был не единственный случай, когда изменение НК РФ вызывает вопрос, имеет ли место изменение регулирование или улучшение формулировки старого правила, то возникает необходимость понять, как их различить.
Скептики скажут, что все зависит от того, что выгодно государству. Это простое и понятное объяснение, но не будем лишать себя окончательно надежды на справедливость – должны существовать критерии для разграничения указанных выше явлений.
Если взять тот же пример с п. 3 ст. 336 НК РФ, то суды считают, что пусть менее четко, но эта норма была закреплена в ст. 11 и 12 Закона о недрах. Но вот другой пример: законодатель перенес полезное ископаемое из одной группы ст. 337 НК РФ в другую, изменив тем самым ставку. Мотив изложен в пояснительной записке к законопроекту – так корректнее. То есть раньше было некорректно, но таков был закон. Выходит, что произошло именно изменение регулирования?
Сложно ответить однозначно, поэтому рассмотрим третий пример. Федеральным законом от 18.07.2017 № 168-ФЗ в п. 1 ст. 284.3 НК РФ внесены изменения, согласно которым при определении процентной доли доходов от реализации товаров, произведенных в результате реализации РИП, в сумме всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу в соответствии с главой 25 НК РФ, доходы в виде положительных курсовых разниц не учитываются. Данные изменения вступили в силу с 01.01.2018.
Соответственно, в 2017 году положительные курсовые разницы, по мнению налоговых органов, формировали доходы, не связанные с реализацией РИП. Между тем суды посчитали, что в 2017 году курсовые разницы надо квалифицировать как тот или иной доход в зависимости от наличия или отсутствия связи с реализацией РИП. Выходит, что суды согласились с тем, что регулирование изменилось, так как они смогли вывести из норм НК РФ иное толкование.
Вероятно, это и следует признать критерием для разграничения изменения регулирования от улучшения формулировки старого правила – если существовало нормативно закрепленное регулирование, то сравнение нового закона с этим правилом позволяет ответить на вопрос, произошло ли изменение.
Воспользоваться этим правилом легко, если к моменту принятия нового закона сложилась судебная практика применения норм, которая закрепляла старое правило. Вот, к примеру, с 01.09.2022 в ст. 337 НК РФ появился новый вид ДПИ – щебень. Значит ли это, что раньше такого не было? Если посмотреть судебную практику, то придется сделать вывод, что законодатель закрепил старое правило.
Но на практике бывают ситуации, когда именно ввод нового правила дает толчок к спорам. То есть к моменту принятия нового закона практика применения норм, формулирующих старое правило, не сложилось. Так было в 2008 году, когда отмена требования о прямом учете нефти для целей Кв сподвигла нефтяные компании на то, чтобы получить льготы по Кв и в 2007 году. Компании поняли, что они неверно понимали суть этого требования и добровольно лишали себя льгот. И судам пришлось устанавливать суть требования прямого учета нефти, чтобы понять, произошло ли изменение регулирования (в этом случае льгот в 2007 году не полагалось) или просто законодатель перестал указывать требование, которое и без его указания все нефтяные компании всегда соблюдали. Из этой истории можно сделать вывод, что само по себе изменение закона не может однозначно указывать на то, что появилось новое регулирование.