Способ оценки по расчетной стоимости применяется в тех случаях, когда в налоговом периоде не было добычи полезного ископаемого (п. 4 ст. 340 Налогового кодекса РФ). Например, в январе добыча медной руды и известняков была, а их реализации не было.
В этом случае оба этих ДПИ оцениваются по расчетной стоимости. Но поскольку налоговая база в силу п. 1 ст. 338 НК РФ определяется в отношении каждого ДПИ, то стоимость надо определить отдельно для руды и известняка. Однако особенность способа оценки по расчетной стоимости заключается в том, что он требует сперва собрать все добычные затраты в один «котел», а потом его распределить между ДПИ, затраты на добычу которых его создали:
Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде.
Как ВАС РФ дополнил нормы п. 4 ст. 340 НК РФ
А как работает это правило в том случае, если часть ДПИ налогоплательщиком реализуются, а часть – нет. Например: вся добытая медная руда перерабатывается на концентрат, а известняк продается.
Правило на этот счет сформулировано в судебной практике Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ. Рассматривая дело № А40-169819/2009 (дело «Магнитогорского металлургического комбината»), суд разъяснил, что при формировании «котла» необходимо не включать в него расходы на добычу, приходящиеся на оцениваемое по другим правилам ДПИ (сюда входят реализуемые ДПИ, а также ДПИ, облагаемые по твердым ставкам). То есть в нашем примере в «котел» должны были попасть только расходы на добычу медной руды, и распределение «котла» в этом случае выглядело бы как признание всех расходов «котла» налоговой базой для медной руды.
Правило исключения лишних затрат
Придумав в свое время это правило, ВАС РФ не сообщил, как надо не допустить попадания неправильных расходов в «котел». Если попадание расходов, которые относятся исключительно к одному виду ДПИ, несложно включить / не включить в «котел», то вот с общими для нескольких ДПИ расходами могут быть сложности.
В п. 4 ст. 340 НК РФ соответствующих правил не содержится. Правило, которое процитировано выше, рассчитано на другой случай: распределение расходов уже сформированного «котла».
Впрочем, это правило можно использовать и при формировании котла, но не потому, что такое правило записано в п. 4 ст. 340 НК РФ, а в силу нормы абз. 5 п. 1 ст. 319 НК РФ.
При формировании "котла" должны использоваться данные налогового учета, которые подчинены правилам главы 25 НК РФ, к которой относится и ст. 319 НК РФ. А нормы этой статьи устанавливает, что если расходы неотделимо связаны с несколькими ДПИ, то для распределения прямых расходов налогоплательщик имеет право использовать любой экономически обоснованный подход.
Однако, по нашему мнению, распределение через количество не всегда является экономически обоснованным подходом. Например, если распределить по этому принципу расходы между количеством сурьмяной руды и количеством попутного золота в ней, то почти все расходы придутся на сурьму, что несправедливо. Для таких ситуаций следует производить распределение через соотношение стоимостей каждого из ДПИ.
Рассчитать эти стоимости для целей указанного распределения можно опять-таки любым экономически обоснованным способом. Например, по данным сырьевых бирж.