Некоторые сыпучие ДПИ могут продаваться как навалом, так и в упаковке (например, в биг-бэгах). Например, так реализуется галит. В упаковке продается и минеральная вода.
В таких ситуациях возникает вопрос, как сделать так, чтобы не произошло обложение упаковки налогом на добычу полезных ископаемых. Например, можно столкнуться с идеей, что упаковку надо признать транспортными расходами, и тогда на основании п. 3 ст. 340 НК РФ их можно будет вычесть из цены реализации затаренной продукции.
Такой подход основан на норме п. 3 ст. 340 НК РФ, согласно которой оценка стоимости единицы ДПИ производится исходя из выручки от реализации ДПИ (без НДС и акциза), уменьшенных на сумму расходов по доставке. Понятие расходов по доставке в судебной практике понимается весьма широко (см. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.05.2011 г. № 1109/11).
Но предлагаемый подход к отождествлению расходов на тару с расходами на доставку входит в противоречие с разъяснением по этому вопросу, которое в 2007 году дал Пленум ВАС РФ:[1]
5. Тара, упаковка, маркировка, обязательное наличие которых при реализации добытого полезного ископаемого потребителям может быть предусмотрено стандартами, не являются составной частью извлеченного из недр полезного ископаемого, а представляют собой самостоятельные имущественные объекты, производимые вне технологических стадий добычи (извлечения) полезного ископаемого.
В связи с этим судам следует учитывать, что при продаже маркированного, упакованного, затаренного полезного ископаемого реализация его в смысле пунктов 2 и 3 статьи 340 НК РФ не осуществляется. Таким образом, в данном случае стоимость добытого полезного ископаемого в силу пункта 4 статьи 340 НК РФ определяется с использованием расчетного способа оценки.
Поскольку постановления Пленума ВАС РФ обязательны для арбитражных судов, то следует сделать следующие выводы:
- если налогоплательщик продает ДПИ в налоговом периоде только в таре, то его оценка должна происходить по расчетной стоимости (п. 4 ст. 340 НК РФ).
- если налогоплательщик продает ДПИ в налоговом периоде как в таре, так и навалом, то его оценка должна происходить по цене реализации ДПИ, проданного навалом (п. 3 ст. 340 НК РФ).
Обращаем внимание тех, кто плохо знаком со ст. 340 НК РФ, что изложенные правила оценки применяются для определения стоимости единицы ДПИ. Соответственно, никакого недообложения не возникает, если оценка единицы ДПИ происходит по цене реализации ДПИ, количество которого меньше, чем количество добытого ДПИ.
Приведем пример. Добыто 100 кг глины, реализовано 10 кг за 150 руб. Стоимость единицы глины будет равна 150/10=15 руб./кг. А налоговая база составит 100 * 15 = 1 500 руб.
-----------------------------
[1] Постановление Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости»