Настоящая статья является фрагментом книги "Налогообложение добычи строительного камня" (2022).
Запрет обратной силы новой устойчивой практики
С проблемой сдвига объекта налогообложения производители щебня массово столкнулись сравнительно недавно. До этого на протяжении многих лет налоговые органы практически не предъявляли претензий к тем налогоплательщикам, которые облагали НДПИ не щебень, а недробленую горную породу.
В попытке защититься от доначислений некоторые налогоплательщики заявляли в судах, что резкое изменение позиции налоговых органов нарушило принцип правомерных ожиданий[1].
Эти попытки были безуспешными. Суды сошлись во мнении, что отсутствие претензий со стороны налоговой инспекции в прошлые годы не может сформировать у налогоплательщика правомерные ожидания о порядке налогообложения.
Но это не значит, что принцип правомерных ожиданий не был нарушен. На наш взгляд, расставив акценты по-другому, налогоплательщики могли бы получить шанс, что суды к ним прислушаются.
Налогоплательщикам следовало сделать акцент на том, что долгие годы суды формировали практику, которая не признавала щебень добытым полезным ископаемым. Мы посчитали количество судебных дел, в которых зафиксированы выводы об объекте налогообложения для строительного камня за периоды с 2006 г. по март 2022 г. Наш анализ показал, что буквально до 2020 г. в абсолютном большинстве споров именно недробленая горная порода признавалась добытым полезным ископаемым. И лишь начиная с 2020 г. налоговые органы стали побеждать в спорах по налогообложению строительного камня, и по итогам 2021 г. не оставалось никаких сомнений в том, что судебная практика совершила разворот.
В силу того что судебные споры касаются прошедших налоговых периодов, в судебных делах, в которых произошел разворот практики, рассматривались периоды не 2021 г., а более ранних. Например, мы видим примеры доначисления НДПИ за 2016 г.[2].
Ситуация, когда новые судебные подходы начинают применяться к правоотношениям, окончившимся до момента возникновения этих подходов, является частным случаем применения обратной силы, которая в налоговых правоотношениях запрещена, если ухудшает положение налогоплательщика.
Изложенный подход был сформулирован Конституционным судом РФ в постановлении от 28.11.2017 № 34-П (по жалобе АО «Флот Новороссийского морского торгового порта»). В этом деле суд сделал два важных вывода:
1) если у законодателя не получилось создать достаточно определенную налоговую норму, ее могут доработать суды. В таком случае на такую доработку распространяются правила ст. 5 НК РФ;
2) нельзя применять с обратной силой новое толкование нормы судами, если оно ухудшило положение налогоплательщиков в сравнении с ранее устоявшимся толкованием.
К судебной практике по налогообложению строительного камня эти выводы вполне применимы:
1) глава 26 НК РФ недостаточно ясно определила объект налогообложения по строительному камню, поэтому данный вопрос неоднократно поднимался в судах. В результате сложилась устойчивая судебная практика, согласно которой объектом признавалась недробленая горная порода;
2) новая устойчивая судебная практика, согласно которой объектом налогообложения является щебень, сформировалась только в 2021 году, поэтому эта практика не могла применяться к периодам, предшествующим формированию новой устойчивой судебной практики.
Периоды, которые можно защитить от доначисления НДПИ
Возникает вопрос, какие периоды можно защитить с помощью предлагаемого подхода.
В упомянутом выше постановлении Конституционный суд РФ запретил доначислять налог в периодах, предшествующих опубликованию определения Верховного суда РФ от 30.03.2015 № 308-КГ15-1222. Суд указал, что именно это определение ориентировало нижестоящие суды и фискальные органы разрешать споры образом, отличным от ранее устоявшейся практики, которая была более благоприятной[3].
На наш взгляд, такой подход применим, если новое толкование нормы моментально воспринимается судами. Но может случиться так, что еще какое-то время суды будут придерживаться старого подхода. В этом случае логично отсчитывать изменение практики с момента, когда новое толкование становится устойчивым.
Под таким моментом мы понимаем период, в который судебная практика по спорному периоду становится единообразной или в ней значимо преобладает определенная позиция.
То, что уже в 2020 году суды стали признавать щебень объектом налогообложения, нельзя назвать сменой тренда, поскольку дел таких было сравнительно мало, а до этого за многие годы накопилось много практики с противоположными выводами. На наш взгляд, разворот практики по налогообложению строительного камня следует связывать с 2021 годом, когда случилось именно единообразие судебной практики.
Соответственно от доначисления НДПИ можно будет защитить периоды до 2021 года и, быть может, некоторые периоды 2021 года, поскольку разворот практики случился не в самом начале 2021 года.
[1] Дела № А76-6024/2020 («Миньярский карьер»), А76-8659/2020 («Биянковский щебеночный завод»), А41-12777/2021 («Богаевский карьер»).
[2] Дела № А03-805/2020 («Малетинский каменный карьер»), А41-19612/21 («Карьер-Неруд»).
[3] Изменение практики в результате принятия Верховным судом РФ или Конституционным судом РФ некого прецедента следует отличать от случаев, когда указанные суды принимают знаковый судебный акт, который всего лишь поддерживает сложившуюся судебную практику. Такой вывод содержится в постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2018 по делу № А07-10397/2015 («Учалинский ГОК»).