Ильин Александр Юрьевич, кандидат юридических наук, доцент,
Завьялов Михаил Михайлович, ведущий специалист-эксперт Юридического управления Федеральной службы по финансовому мониторингу (Росфинмониторинг),
Субъекты нефтегазовой отрасли в соответствии с налоговым кодексом и с учетом доходности отнесены к категории крупнейших налогоплательщиков. Поэтому оптимальная система реализации налогообложения в нефтегазовой отрасли необходима для обеспечения стабильности доходов бюджетной системы регионов страны. Отчисления нефтегазовой отрасли в бюджетную систему регионов главным образом обеспечиваются за счет налогов от источника доходов для целей совместного исполнения публично-правовых функций комплексного территориального развития, достижения национальных приоритетов и обеспечения экономической безопасности страны.
На сегодняшний день, традиционные режимы налогообложения нефтегазовой отрасли, не создают реальных экономических стимулов разработки ТрИЗ и месторождений с высокой степенью обводненности, что формирует существенные риски для бюджетной системы, поскольку наблюдается планомерное снижение уровня добычи полезных ископаемых в совокупности с отсутствием введения в эксплуатацию новых месторождений и консервацией действующих. В этой связи происходит рост выпадающих доходов без возможностей их компенсации. Количество законсервированных нефтяных скважин в Российской Федерации составляет порядка 40 тысяч или одной четверти от общей численности нефтяных скважин с экономически нецелесообразной добычей. Соответственно, крупнейшие налогоплательщики в нефтегазовой отрасли концентрируются на разработке действующих месторождений посредством минимальных операционных инвестиций и отсутствием инвестиционной деятельности, направленной на разведку новых залежей полезных ископаемых, разработку новых месторождений или ТрИЗ. Отсутствие капитальных вложений влечет комплекс взаимосвязанных проблем в виде отсутствия глубокой переработки добываемого сырья и бережного недропользования, снижение конкурентоспособности крупнейших налогоплательщиков в нефтегазовой отрасли и планомерный спад доходов бюджетной системы на фоне снижения показателей государственного баланса полезных ископаемых.
Законодательные попытки решения указанных проблем посредством предоставления налоговых и административных льгот происходят несогласованно с цикличностью экономического развития территорий. Актуальным представляется распространение на нефтегазовую отрасль системы соглашений о ценообразовании, позволяющих установить сбалансированную налоговую нагрузку на крупнейших налогоплательщиков. что снизит издержки при реализации налогового контроля и администрирования. Указанное связано с тем, что отечественное регулирование трансфертного ценообразования базируется на подходах Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) и позволяет обеспечить оперативный информационного обмен между ФНС России и крупнейших налогоплательщиков посредством механизмов налогового мониторинга и предпроверочного анализа, в целях нивелирования проблемных аспектов налогового законодательства, в том числе возникающих при применении льготных условий добычи, переработки и транспортировки нефти и газа. С момента замедления роста добычи полезных ископаемых происходит последовательное введение дифференцированных налоговых льгот для обеспечения освоения месторождений, однако, экономические сложности, связанные с модернизацией основных фондов, разработкой новых месторождений, бережным недропользованием и комплексным территориальным развитием посредством реализации крупнейших налогоплательщиков в нефтегазовой отрасли своих публично-правовых функций, свидетельствуют о нарастании накопившихся проблем. Наиболее остро стоит вопрос об условиях налогообложения нефтегазовой отрасли, поскольку стратегической задачей государства является стимулирование инновационных разработок и инвестиций в глубокую переработку сырья, модернизацию имущественного комплекса и актуализация публично-правовых функций, направленных на комплексное территориальное развитие и обеспечение национальной безопасности стран. Совершенствование налогового законодательства в сфере налогообложения нефтегазовой отрасли возможно на основе выявленных проблем правоприменительной практики. Сопряженность деятельности крупнейших налогоплательщиков в нефтегазовой отрасли с постоянными изменениями механизмов реализации налогообложения на основании различности толкования и уяснения норм права и терминологических оборотов. Поэтому исследование архаичных и ригидных нормативно-правовых актов в отрыве от правоприменительной практики не позволяет установить реальную ситуацию в правовом регулировании налогообложения. В целях разрешения налоговых споров в сфере налогообложения, необходимо учитывать практику применения неоднозначных законодательных норм, которые могут привести к налоговой ответственности с возникновением признаков несостоятельности (банкротства), создающих угрозу экономической безопасности страны. Одним из примеров различного толкования норм права в процессе реализации МНК в рамках налогообложения является отсутствие совокупного верного учета запасов по нефти и газовому конденсату при расчете коэффициента, характеризующего величину запасов конкретного участка недр (Кз), поскольку при классификации полезного ископаемого, в соответствии с нормами недропользования необходимо использовать данные о начальных запасах, содержащихся на государственном балансе нефти и газового конденсата. Судами разъясняется, что под запасами для налогообложения, в рамках п. 5 ст. 342 Налогового кодекса понимаются запасы минерального сырья, из которого добывается полезное ископаемое, признаваемое в целях налогообложения, поскольку иное противоречит воли законодателя о предоставлении льгот в отношении неосвоенных месторождений . В этой связи, для правомерного определения налоговой базы по НДПИ следует руководствуется положениями письма Минфина России, о порядке определения коэффициента, характеризующего величину запасов конкретного участка недр (Кз) с определением величины начальных запасов (Уз) на основании государственного баланса, утвержденного в году, предшествующем налоговому периоду, в соответствии с п. 5 ст. 342 Налогового кодекса, ст. 7, 11, 12 закона «О недрах», положением о границах земельных участков и требований о порядке предоставления горных отводов для разработки нефтегазовых месторождений. Изменение сведений о запасах нефти и газа на основании утвержденных протоколов Федерального агентства по недропользованию по результатам подсчетов запасов, составленных в год налогового периода, учитываются в государственном балансе на 1 января следующего года для применения показателей Уз в следующем налоговом периоде. Вышеуказанные протоколы, составляемые в текущем налоговом периоде и увеличивающие показатели коэффициента Кз не позволяют установить занижение налоговой ставки и суммы налога, подлежащих к уплате в бюджеты бюджетной системы, поскольку данные изменения учитываются по отношению к следующему календарному году. Ввиду отсутствия системности специализированных компетенций и понимания специфики деятельности крупнейших налогоплательщиков в нефтегазовой отрасли возможно неправомерное привлечение к налоговой ответственности вследствие занижения налоговой базы по НДПИ ввиду применения в спорном налоговом периоде понижающего коэффициента, характеризующего величину запасов конкретного участка недр (Кз). Поскольку степень выработкой выработки месторождений различна, то получение налогоплательщиком единой лицензии на разработку нескольких участков недр, не создает единый имущественный комплекс для целей налогообложения, поскольку учет реализуется раздельно по каждому месторождению. Указание в лицензии на добычу полезных ископаемых топографических точек и метрик, с нанесением участков недр посредством изображения как единого объекта, не означает, что каждый из участков утрачивает статус горного отвода (при отсутствии единого горноотводного акта), а учет запасов полезных ископаемых ведется по участкам недр в виде горных отводов. Вышеизложенное может служить основанием для отмены ненормативного акта налогового органа, по причине правомерности действий налогоплательщика – заявителя льготы, который имеет право на использование понижающего коэффициента, с учетом степени выработки конкретного участка недр в виде горного отвода. Особое внимание при налогообложении субъектов нефтегазовой отрасли уделяется реальности хозяйственных операций с контрагентами посредством выявления фиктивного документооборота для получения необоснованной налоговой выгоды на основе согласованной деятельности аффилированных лиц, реализующих транзитные операции. Фактором, подтверждающим фиктивность и (или) противоречивость хозяйственных операций, подлежащих детальному анализу вследствие МНК при анализе первичных документов, может служить отсутствие разрешения у подрядчиков на реализацию капитального строительства скважин на месторождениях и допуска к выполнению работ, выдаваемого саморегулируемой организацией. Существенный риск уклонения от уплаты налогов возникает при использовании агентского договора, которые может служить в целях привлечения кондуитных компаний не ведущих самостоятельной деятельности, с особым правовым статусом, позволяющим учитывать для целей налогообложения только доходы от исполнения услуг налогового агента без включения в состав налоговой базы по НДС и налога на прибыль организаций от реализации товаров (полезных ископаемых). О получении необоснованной налоговой выгоды свидетельствует также включение в состав внереализационных расходов сумм дебиторской задолженности с истекшим сроком давности по отношению к кондуитной компании для снижения суммы налога на прибыль организаций, уплачиваемой нефтегазовой компанией, обладающей умыслом последующего банкротства должника, с целью нивелирования возможности оспаривания налоговыми органами реальности сделок. Оптимизация расходов для целей налогообложения КН в нефтегазовой отрасли порой может реализовываться на основании привлечения подрядной добывающей организации с отнесением расходных обязательств к косвенным затратам, однако, в отношении услуг сопровождения добычи нефти судами отмечается, что отсутствие в учетной политике налогоплательщика в перечне прямых расходов относимых и связанных с добычей нефти подрядной организацией, не предоставляет права учитывать эти расходы в составе косвенных затрат, в том числе, если ранее при проведении КНП налоговым органом вышеизложенное не оспаривалось, поскольку ввиду детальности и широкого круга мероприятий ВНП не исключается пересмотр выводов проведенных МНК, что согласуется с судебной практикой. Принятие к вычету сумм НДС при строительстве объектов нефтегазовой промышленности сопровождается приобретением существенного количества расходных материалов, что может использоваться КН с целью имплементации фиктивных сделок для увеличения суммы расходных обязательств налогоплательщика. Выявление несоответствия между поставляемыми и израсходованными товарами возможно в соответствии с учетной формой КС-2, но необходимо отметить, что по общему правилу объемы дополнительно израсходованных материалов в форме и иных документах (требования-накладные, акты о списании, акты о результатах проверки материалов) отдельно не отражаются, поэтому в целях формирования выводов при реализации налогового контроля, связанного с анализом использования в ходе строительства материалов и компонентов возможно исключительно на основании заключения экспертизы. В то же время, при привлечении субподрядчиков для реализации строительных работ на месторождении, налогоплательщику может быть отказано в вычете по НДС, в случае несоблюдения должной осмотрительности при выборе контрагента в совокупности и отсутствием экономического смысла, обусловленного ст. 54.1 Налогового кодекса. В этой связи, необходимо отметить, что транспортные листы и накладные не подтверждают реальности исполнения спорных работ, поскольку последние могут быть созданы в рамках фиктивного документооборота, а отсылочный характер доводов налогоплательщика к разъяснительному письму о невозможности «возложения негативных последствий не налогоплательщика при недобросовестности контрагентов второго и последующих звеньев «цепочки» перечисления денежных средств», является несущественным, поскольку при отсутствии экономического смысла хозяйственных операций недобросовестным признается сам налогоплательщик, а не его контрагенты, а указание презумпции невиновности несостоятельно. Доводы налогоплательщиков о проявлении должной осмотрительности при выборе контрагентов посредством истребования учредительных и регистрационных документов также не являются достаточными, поскольку данная информация не характеризует реальность, добросовестность, стабильность и надежность участников хозяйственных правоотношений. В процессе добычи попутных полезных ископаемых, по основаниям, установленным ст. 191 закона «О недрах», которые относятся к общераспространённым, налогоплательщикам следует руководствоваться ст. 334 и 336 Налогового кодекса, обуславливающих их включение объектами налогообложения, в том числе торфа и песка природного строительного, несмотря на наличие лицензии на добычу нефти и газа при отсутствии дополнительной лицензии на добычу общераспространенных полезных ископаемых пользователями недр, осуществляющими разработку месторождения, поскольку отсутствие дополнительного лицензирования направлено на снижение административных барьеров и не освобождает налогоплательщиков от налогообложения добываемых общераспространенных полезных ископаемых. Налоговым органам, при выявлении кондуитных компаний, чтобы нивелировать процессуальные возможности пересмотра дела о получении необоснованной налоговой выгоды посредством неправомерного завышения расходов для целей исчисления налога на прибыль и принятия к вычету соответствующих сумм НДС, необходимо привлекать к участию в судебном споре весь круг лиц, деятельность которых затрагивают негативные последствия, с причинением вреда деловой репутации и нарушением прав и законных интересов в сфере экономической деятельности, для принятия судом законного и обоснованного решения.В условиях спорного налогового законодательства, устоявшейся практикой в деятельности крупнейших налогоплательщиков нефтегазовой отрасли, считается заключение договора между недропользователем, обладающим соответствующим лицензированием, и подрядчиком, выполняющим работы по оказанию операторских услуг по подготовке, непосредственной добыче и последующей транспортировке нефтепродуктов и газа из нефтяных оторочек на территории месторождений. Исполнение данных прав и обязанностей в рамках договорных отношений происходит в интересах недропользователя, а сопутствующие деятельности суммы возмещения НДС, подтверждаются совокупностью доказательств на основе договора и первичной документации. Следовательно, налоговый орган не должен ставить в зависимость возмещение НДС от наличия лицензии недропользователя у оператора месторождения, поскольку в данной ситуации установленные законом лицензии могут принадлежать недропользователю, генпроектировщику или субоператору, а налоговое законодательство содержит исчерпывающий перечень документов, подтверждающих реальность хозяйственных операций. Особый порядок для целей налогообложения имущества газовых компаний действует для газопроводов, поскольку согласно государственным отраслевым стандартам и принятым в целях технического соответствия требований к деятельности крупнейших налогоплательщиков в нефтегазовой отрасли, газопровод – это трубопровод, предназначенный для транспорта газа, для газопровода установлены единые технические требования. В целях налогообложения на основании Налогового кодекса и специального перечня имущества, исключается применение к такому роду имущества пониженных ставок налогообложения, за исключением магистральных трубопроводов. Отдельно необходимо отметить, что палубные краны, монтируемые на установку, предназначенную для бурения скважин в открытом море, в качестве вспомогательного оборудования наряду с иным оборудованием для бурения и освоения скважин входит в комплекс технологического оборудования и является его неотъемлемой составляющей, поскольку без него оно неработоспособно, поэтому оно определяется как часть недвижимого имущества, входящего в состав более сложного имущества, в качестве неотъемлемой технологической (функциональной) части и признается недвижимым имуществом. В свете множественности налоговых споров между налогоплательщиками и налоговыми органами, представляется, что налогоплательщик не должен быть ограничен сроками в праве подачи уточненной налоговой декларации, что не означает возможность инициации повторной налоговой проверки без учета срока разумности, прошедшего с момента подачи декларации. В силу принципа правовой определенности, выступающего одним из элементов правового государства и с учетом конституционных гарантий свободы экономической деятельности, охраны частной собственности, запрета несоразмерного ограничения прав частных, налогоплательщики должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения. Судебная практика исходит из недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля в отношении налогоплательщиков, что, по существу, означало бы придание дискриминационного характера и препятствованию предпринимательской деятельности. Говоря о целевом финансировании, следует сказать, что закрытый круг субъектов, имеющих право на получение указанного вида доходов, определен Бюджетным кодексом, в котором отсутствуют государственные унитарные предприятия, что предопределяет классификацию средств как бюджетного финансирования в качестве неравнозначных целевому бюджетному финансированию для целей законодательства о налогах и сборах. Таким образом дискреция законодательного регулирования, указанная судами, определяет, что для целей налогообложения при получении налогоплательщиком сумм целевого финансирования с дальнейшим созданием имущества, последнее исключается из налоговой базы налогоплательщика и не влечет возникновение налоговой обязанности, поэтому законодателем обозначен прямой запрет на амортизацию указанного имущества. В противном случае, получение сумм амортизации при отсутствии имущества в налогооблагаемой базе повлекло бы возникновение статьи расходов бюджетной системы. В то же время, имущественный комплекс, созданный на средства, не связанные с целевым финансированием, подлежит амортизации в соответствии амортизационной группой на общих законодательных основаниях. Соответственно, при привлечении крупнейшего налогоплательщика в нефтегазовой отрасли к ответственности за неправомерную амортизацию на основании субъективного толкования бюджетных правоотношений, налоговый орган был обязан произвести налоговую реконструкцию, следствием которой должно было стать полное исключение из налогооблагаемой базы имущественного комплекса созданного на средства определенные в процессе МНК как «целевое финансирование» с возвратом всех сумм налогов и сборов уплаченных ранее в бюджеты бюджетной системы по ошибочным правовым основаниям, одновременно с вменением ответственности за незаконную амортизацию. Поскольку конечным финансовым результатом указанной налоговой реконструкции будет убыток бюджетной системы, то рациональность МНК отсутствует и основана на фрагментарном толковании отдельных норм права в совокупности с отсутствием системности исполнения налогового контроля, направленного на обеспечение законности действий налогоплательщика. В условиях внешнеполитической нестабильности и санкционного давления недружественных государств, основной целью реализации налогообложения служит содействие стабильному функционированию крупнейших налогоплательщиков в стратегических отраслях экономики. Правовое регулирование налогообложения, осложненное отраслевым элементом рационально осуществлять посредством оперативного взаимодействия посредством налогового мониторинга и предпроверочного анализа, позволяющих нивелировать различность правовых подходов с привлечением экспертного сообщества для установления правовых коллизий налогового законодательства, устранение которых позволит создать низкие издержки связанные с налоговым администрированием, рациональную систему налогообложения крупнейших налогоплательщиков нефтегазовой отрасли в рамках выполнения ими публично-правовых функций комплексного территориального развития для обеспечения экономической безопасности государства.
