Периодически возникают случаи, когда по каким-либо причинам налогоплательщик не может подтвердить документально свои доходы и/или расходы для целей налогообложения. Особенно часто такая ситуация возникает в случаях принудительной налоговой переквалификации деятельности налогоплательщика. Подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ дает налоговым органам право на применение расчетного метода исчисления налога. Обращу внимание читателя на ключевой мысли - у налоговиков есть право, а правом можно пользоваться, а можно и не пользоваться. Но иногда именно это ПРАВО налоговиков становится их ОБЯЗАННОСТЬЮ на применение именно расчетного метода при исчислении налогов для того или иного налогоплательщика. А неисполненная обязанность, как известно, становится уже нарушением, которое можно и нужно трактовать в пользу налогоплательщика. Что происходит в этих случаях,- об этом расскажет управляющий ООО «БЭНЦ» (Бухгалтерский Экспертный Налоговый Центр) – Некрасов Николай Васильевич.
Опишу ситуацию на реальном примере из моей арбитражной практики (см. дело А05-3717/2019). Речь в нем идет о том, что индивидуальный предприниматель (ИП) при строительстве жилых домов по государственной программе переселения из ветхого и аварийного жилья строил жилые дома и применял режим налогообложения УСН-6%. Как это часто бывает, этот ИП в какой-то момент утратил право на применение этого льготного режима, но этого даже не заметил и продолжал его применять. Налоговики этого его нарушения тоже несколько лет не замечали.
Режим УСН-6%, как известно, освобождает налогоплательщика от обязанности учета расходов для целей его налогообложения, поскольку в основе этого налогового режима лежит кассовый метод при получении доходов, с которых в бюджет уплачивается 6%. И на этом налоговые обязанности налогоплательщика, применяющего УСН-6% прекращаются.
Но сколько веревочке не виться, как говорит народная мудрость, конец у нее (у веревочки) все равно будет. Так и в этом случае, Инспекция года через три после того как все это произошло, все-таки это нарушение обнаружила. И естественно совершенно правомерно «перевела» этого ИП на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором он (наш ИП) «слетел» с «упрощенки». На правовом языке эта процедура называется – применение налоговой переквалификации деятельности проверяемого налогоплательщика.
Но, переведя задним числом нашего ИП с режима УСН-6% на общий режим налогообложения Инспекции пришлось определять какой же размер НДФЛ должен был уплатить в бюджет этот налогоплательщик, после того как утратил право на применение режима УСН-6%? Налоговая база по налогу НДФЛ (если упростить формулировку ст.210 НК РФ) рассчитывается по формуле доходы минус налоговые вычеты (т.е. расходы). С доходами нашего ИП более или менее все просто, их легко определить по данным банковского счета налогоплательщика и его онлайн-кассы, неограниченный доступ к которым у налоговых инспекторов имеется. Для упрощения сюжета статьи скажем, что в период после того как наш ИП утратил право на применение режима УСН-6% наш ИП реализовал квартиры в жилом доме «Альфа» (название дома вымышленное) на сумму предположим 50 млн. руб..
А вот с налоговыми вычетами, т.е. с расходами, которые наш ИП понес при строительстве дома «Альфа», возникает проблема, поскольку сам налогоплательщик эти расходы не учитывал, потому что в тот период, когда он строил дом «Альфа» он совершенно правомерно применял режим УСН-6%, который освобождает его от обязанности учитывать свои расходы для целей налогообложения. Т.е. обвинить нашего ИП в том, что он не ведя учет своих расходов в тот период нарушил закон, нельзя. Наш ИП в этом не виновен.
Хотя, справедливости ради, надо бы отметить, что поступал наш налогоплательщик очень неразумно. Ну не обязывает тебя закон вести учет расходов для целей налогообложения, так это же не означает, что все документы по расходам надо выкидывать. Учет своих расходов разумно вести хотя бы для себя самого, хотя бы для того что бы знать что же получилось в итоге? Прибыль или убыток? И в каком размере? Но это лирика. Закон нашего ИП не обязывал вести учет расходов для целей упрощенного налога, он и не вел учет своих расходов, вообще. Расходы то он, конечно же нес, но их не считал и не учитывал.
Но, что же делать налоговому органу? Ведь для исчисления НДФЛ расходы все равно нужны. Причем нужны расходы не абы какие, а именно те расходы, которые непосредственно связанные с извлечением дохода, подлежащего налогообложению(см. п.1 ст.221 НК РФ). Подчеркну особо, т.е. нужны именно те расходы, благодаря которым этим ИП был получен именно этот налогооблагаемый доход. Т.е. в нашем случае налоговому органу нужны были документы налогоплательщика по его расходам на строительство именно дома «Альфа». А именно этих документов у нашего ИП как раз и не было, поскольку он их не сохранял.
Налоговики в этой ситуации, особо не мудрствуя, применили специальную норму права – 20% налоговый вычет, если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы (см. ст.221 НК РФ), который содержится в главе 23 НК РФ. Но, еще раз подчеркну, это специальная норма права, поскольку относится эта норма только к налогу НДФЛ, а к другим налогам не относится. При этом так же подчеркну, что для аналогичных ситуаций, когда налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои доходы или расходы, имеется аналогичная, но общая правовая норма, содержащаяся в пп.7 п.1 ст.31 НК РФ. И эта общая норма в таких случаях предусматривает право налоговиков на применение расчетного метода при исчислении налогов (подчеркну – во-первых, ПРАВО, а во-вторых, эта норма для любых налогов).
Налоговые инспекторы в ситуации с нашим ИП не применили положения пп.7 п.1 ст.31 НК РФ, а применили положения ст.221 НК РФ и учли расходы нашего ИП в размере 20% от его доходов. Следовательно, в нашем условном примере налоговый вычет ИП для целей его налогообложения составил 10 млн. руб. (50 млн. руб. х 20%) и на этом налоговики успокоились, полагая что все сделали верно. В результате сумма налога НДФЛ, подлежащего уплате в бюджет по расчетам налоговых инспекторов составила 5,2 млн. руб. ((50 – 10) х 13%).
На первый взгляд, казалось бы, налоговики все сделали верно, но …. тем не менее, они ошиблись. Почему налоговые инспекторы ошиблись?
Потому что в этой ситуации они забыли, что применили сами же к налогоплательщику налоговую переквалификацию и тем самым сами же перевели его на общий режим совсем с другого режима налогообложения. Их ошибка состояла в том, что отсутствие у нашего налогоплательщика документов, подтверждающих его расходы, объясняется тем, что в тот период он ошибочно применял режим УСН-6%, который освобождал его от обязанности учитывать свои расходы. Следовательно, он плачивал совсем иной налог, не НДФЛ. В режиме налоговой переквалификации, которую применил налоговый орган, к этой ситуации применяется не специальная права, описанная в ст.210 НК РФ, поскольку она относится лишь к налогоплательщикам НДФЛ, а общая норма права, описанная в пп.7 п.1 ст.31 НК РФ, которая относится к налогоплательщикам любых налогов, в том числе и к налогоплательщикам налога НДФЛ.
В пп.7 п.1 ст.31 НК РФ предусмотрено право Инспекции определять суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет расчетным путем…. в случаях не предоставления документов или отсутствия учета доходов и расходов. А в нашем случае у налогоплательщика как раз наблюдается полное отсутствие учета его расходов, что в полной мере соотносится с положениями пп.7 п.1 ст.31 НК РФ. Кроме того, особо отметим, что в своем решении Инспекция сама указывала на не предоставление налогоплательщиком документов для исчисления налогов и отсутствие надлежащего учета доходов и расходов проверяемым налогоплательщиком и даже наложила на налогоплательщика штраф по этому основанию (п.1 ст.126 НК РФ).
На мой взгляд, то, что ИП не смог предоставить в Инспекцию документы, подтверждающие его расходы при строительстве дома «Альфа», ни в коей мере не дает налоговикам права на полное игнорирование расходов нашего ИП на строительство этого дома. Неправильно делать вид, будто расходов на строительство именно этого дома вообще не существовало. Дом же не сам собой построился?
Обращает на себя внимание, что применение налоговым органом 20% профессиональных налоговых вычетов со стороны ИФНС «подается» так, как будто Инспекция тем самым сделала БЛАГО для налогоплательщика, поскольку применила способ расчета налога, который приводит (по мнению Инспекции) к необходимости уплаты в бюджет меньшей суммы налога НДФЛ. Однако это утверждение о БЛАГЕ для налогоплательщика основано или на лукавстве, или на заблуждении инспекторов, поскольку не соответствует истине.
Такая ситуация обязывала Инспекцию применить положения пункта 8 постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013г. № 57 в котором говорится, что в такого рода ситуациях расчетным методом должны быть определены, в том числе и расходы. Кроме того, ВАС РФ говорит, что изложенным подходом (т.е. расчетным методом) необходимо руководствоваться как в случаях отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и в случае признания их ненадлежащими. Так же сказано, что это не лишает налогоплательщика права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам пп.7 п.1 ст.31 НК РФ. Т.е. ВАС РФ позволяет налогоплательщику самому применять расчетный метод для учета его затрат для целей налогообложения.
Кроме того, существует «Обзора практики применения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ», утвержденный Президиумом ВС РФ 21.10.2015г., в пункте 12 которого сказано, что при отсутствии у ИП документов, подтверждающих его расходы, понесенные в связи с осуществлением приносящей доход деятельности, в отношении которой им ошибочно применялся специальный налоговый режим, не предполагающий необходимости ведения учета расходов, сумма налога к уплате в бюджет определяется расчетным методом. Предусмотренное пунктом 1 статьи221 НК РФ правило предоставлении профессионального налогового вычета в фиксированном размере 20% в данном случае не исключало необходимости (вот где вместо права возникает обязанность) определения недоимки расчетным способом, поскольку спорные доначисления обусловлены не отсутствием надлежащего документального подтверждения расходов предпринимателя, а данной налоговым органом иной квалификации деятельности предпринимателя как подлежащей налогообложению по общей системе.
Что и требовалось доказать? Право налогового органа на применение расчетного метода, предусмотренное пп.7 п.1 ст.31 НК РФ, в режиме налоговой переквалификации, примененной налоговым органом, становится обязанностью налогового органа.
Спасибо за внимание. Удачи всем нам.
