Закон дает право кредитору передать право требования обязательства иному лицу. Для этого требуется совершение соответствующей сделки уступки права требования, или цессии (см. п. ст. 382 ГК РФ). Иногда цессией называют также перестрахование, но я в данной статье этот термин в таком значении использовать не стану.
Момент перехода права требования к новому кредитору совпадает с моментом совершения сделки цессии (см. п. 2 ст. 389.1 ГК РФ).
Какие нюансы следует обязательно учесть при передаче права требования?
Цессия и дарение
Предполагается, что уступка права требования является возмездным договором при условии, что законом (иным правовым актом) не установлено обратное. Следовательно, если вы хотите уступить права требования на безвозмездной основе, это должно быть обязательно отражено в тексте договора. В противном случае по умолчанию договор будет считаться возмездным (см. п. 3 ст. 423 ГК РФ).
Однако в подобной ситуации цессия становится сходной с дарением, а потому с точки зрения налогового законодательства сделку безвозмездной передачи права требования можно рассматривать именно как дарение (см. п. 1 ст. 572 ГК РФ, п. 2 ст. 248 НК РФ).
Непростая коллизия
Так уж сложилось, что между гражданским и налоговым законодательством России имеется масса коллизий. Одна из них касается рассматриваемого нами вопроса.
С точки зрения ГК РФ (см. пп. 4 п. 1 ст. 575) дарение на сумму свыше трех тысяч рублей между коммерческими организациями запрещено. Однако ст. 2 НК РФ и п. 1, п. 3 ст. 2 ГК РФ устанавливают, что налоговые правоотношения нормами гражданского права не регулируются, и наоборот. То есть уплата налогов регулируется именно НК РФ, а вот содержание гражданского правоотношения между сторонами сделки подпадают под действие ГК РФ.
Разъяснения по поводу этой коллизии даны в п. 38 постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2016 № 7 «О применении судами некоторых положений ГК РФ об ответственности за нарушение обязательств». Там сказано, что к налоговым правоотношениям нормы гражданского права могут применяться лишь в силу прямого указания закона (см. п. 3 ст. 2 ГК РФ).
И этому указанию следует складывающаяся судебная практика (см. постановления Четвертого ААС от 06.05.2016 № 04АП-1842/16, от 08.05.2013 № 04АП-1268/13, Пятого ААС от 08.09.2014 № 05АП-10980/14).
Налог на добавленную стоимость
Передача имущественных прав относится к числу объектов обложения НДС (см. пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Поскольку цессионарий (новый кредитор) получает от цедента (изначального кредитора) имущественные права, а не передает их, то у него такого объекта не возникает. Из этого вытекает, что цессионарий не обязан начислять и уплачивать НДС. Однако на дату погашения долга либо совершения последующей цессии потребуется исчисление и уплата налога по ставке 20/120 (см. п. 2, п. 4 ст. 155, п. 4 ст. 164, п. 8 ст. 167 НК РФ).
Налог на прибыль
Доходы от имущества (а также имущественных прав кроме тех, что указаны в ст. 251 НК РФ), которые получены безвозмездно, являются внереализационными (см. п. 8 ст. 250 НК РФ).
Оценка подобных доходов производится на основе рыночных цен (см. абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ, ст. 105.3 НК РФ).
Однако кодекс не содержит порядок оценки подобных доходов, а потому налогоплательщик имеет право самостоятельно данный порядок определить (см. письмо Минфина России от 07.05.2007 № 03-03-06/4/54).
На момент заключения договора (например, после подписания акта приемки-передачи) новый кредитор обязан отразить в своем налоговом учете внереализационный доход с документально подтвержденной его рыночной ценой, например, в форме заключения оценщика (см. абз. 2 п. 5 постановления Пленума ВС РФ от 21.12.2017 № 54, пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ.
Бухучет и безвозмездная цессия
Согласно п. 8 ПБУ 9/99 имущество (имущественные права), которые получены безвозмездно, признаются в составе прочих доходов (исключение делается для вкладов участников).
Для того, чтобы принять к бухучету активы в виде финансовых вложений, требуется наличие их способности приносить организации доход в будущем (см. п. 2 ПБУ 19/02). А к таким вложениям относится и дебиторка, полученная на основании цессии (см. п. 3 ПБУ 19/02).
Поскольку финансовые вложения следует принимать к бухучету по первоначальной их стоимости, а применительно к безвозмездно полученному имуществу (имущественным правам) порядок ее определения ПБУ 19/02 не закрепляет, оценка производится по рыночной стоимости (см. п. 10.3 ПБУ 9/99).
На дату совершения цессии переход права требования необходимо учитывать в составе финансовых вложений (см. п. 2, п. 4, п. 7, п. 16 ПБУ 9/99).
На дату погашения задолженности необходимо отразить в учете выбытие финансового вложения (см. п. 25 ПБУ 19/02).
Поскольку подобные доходы не являются предметом основной деятельности цессионария и учитываются в составе прочих доходов, расходы при выбытии дебиторки должны признаваться в учете в составе прочих расходов (см. п. 11 ПБУ 10/99).
Евгений Сивков