Очень часто в строительной отрасли складывается ситуация, когда подрядчик сначала сдает результаты выполненных работ заказчику, а уже после этого, если нет замечаний, подписывает акт выполненных работ с субподрядчиком.
Рассмотрим, чем чреват такой порядок для налогоплательщика?
Начнем с того, что каждый налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов (куда относят и субподрядные работы), связанных с выполнением работ. Эти расходы учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль по мере реализации этих работ.
В нашей ситуации в момент признания организацией дохода по выполненным работам, затраты на субподрядные работы не были приняты к учету, так как с субподрядчиком не были подписаны своевременно акты выполненных работ.
Получается, что эти расходы попадают в другой налоговый период и не могут уже быть отнесены к прямым расходам. Поэтому их придется отражать в составе прочих, так как они уже не будут связаны с выполнением работ.
Когда дата подписания акта приемки-сдачи работ с заказчиком предшествует дате подписания акта приемки-сдачи работ с субподрядчиком, налоговый орган зачастую считает расходы по такому договору как необоснованное возникновение у налогоплательщика налоговой выгоды.
Однако арбитражные суды встают на сторону налогоплательщика, если он докажет, что сделка не была фиктивной и работы действительно были выполнены.
Постановление ФАС МО от 04 мая 2012 года Дело N А40-76052/11-107-322
«…Судами обоснованно не приняты доводы налогового органа о неподтверждении факта выполнения работ, в связи с тем, что акт о приёмке выполненных работ (по форме КС - 2) между генеральным подрядчиком и субподрядчиком, фактически выполнявшим работы, составлен позже (25 августа 2010 года), чем акт между обществом (заказчиком) и генеральным подрядчиком (5 августа 2010 года).
Расхождение в датах подписания или составления актов обосновано заявителем тем, что генеральный подрядчик отвечает перед заказчиком за качество и полноту выполнения работ по реконструкции, соответствие работ смете и условиям договора подряда, в связи с чем, после фактического окончания работ субподрядчиком их результат сначала сдается генеральным подрядчиком заказчику и только после его приемки заказчиком с субподрядчиком подписывается акт выполненных работ.
Указанный порядок сдачи генеральным подрядчиком строительных работ заказчику в случае их выполнения субподрядчиком (полностью или частично) является общепризнанным обычаем делового оборота в сфере строительства, позволяет минимизировать риски генерального подрядчика в части ответственности за все работы, выполненные, в том числе и субподрядчиком, перед заказчиком (вне зависимости от количества субподрядчиков).
Принятие работ у субподрядчика по акту без возражений, без предварительной сдачи их заказчику может повлечь дополнительные расходы в виде отказа заказчика подписать акт у генерального подрядчика с необходимостью исправить недостатки самостоятельно, при невозможности переложения этой обязанности на субподрядчика ввиду принятия у него работ.
Поскольку представленные обществом доказательства, свидетельствующие о реальности совершённых им хозяйственных операций, налоговым органом не опровергнуты и не доказаны обстоятельства того, что спорные операции в действительности не совершались, вывод о документальной неподтверждённости спорных расходов правомерно не принят судами.…»
Постановление ФАС МО от 05.03.2013 по делу № А41-12501/12
«Расхождение в датах составления актов о приемке выполненных работ между генподрядчиком, субподрядчиком и заказчиком, не свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и не может являться основанием для отказа в вычете. Фактического окончания работ субподрядчиком генподрядчик сначала сдает их результат заказчику и только после этого подписывает акт с субподрядчиком. Данный порядок сдачи заказчику работ, которые выполняет субподрядчик, является, общепризнанным обычаем делового оборота в сфере строительства, позволяет минимизировать риски генподрядчика в части ответственности за работы.
Судами установлена реальность хозяйственных операций заявителя по взаимоотношениям с его контрагентами».
ФАС УО от 16.11.2012 № Ф09-10910/2012 по делу № А60-1124/2012
«Налоговым органом не оспаривается факт выполнения спорных работ. Инспекция, основываясь на противоречивые пояснения работников налогоплательщика и его контрагентов, завышенной стоимости работ, а также не соответствии даты сдачи работ заказчику и даты сдачи работ спорными контрагентами налогоплательщику (субподрядчику), утверждает, что фактически спорные работы были произведены силами самого налогоплательщика.
В соответствии с гл. 25 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные им доходы на сумму произведенных расходов. При этом материальные расходы, к которым относятся товары, приобретенные для перепродажи, также связаны с операциями по реализации товаров (работ, услуг).
Следовательно, для признания за налогоплательщиком права на вычет НДС и на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг) (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.11.2007 N 9893/07)».
Но, с другой стороны существует арбитражная практика, которая позволяет организации принять расходы к учету даже без акта. В ГК РФ практически нигде не говорится об обязательности составления двустороннего акта. Как правило, составление такого акта прописывается в самом договоре на выполнение работ. В письме Минфина России от 20.08.07 № 03-03-06/1/576 говорится, что акт не обязателен, а реальность самих работ можно подтвердить другими первичными документами: договором, счетом, платежным поручением.
При расчете налога на прибыль (при применении метода начисления) расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
Таким образом, возможно составление внутреннего документа (бухгалтерской справки), который и станет тем документом, который будет составленным в том периоде, к которому относится (периоде совершения факта хозяйственной жизни).
Проблема состоит в определении стоимости таких работ. В таком случае необходимо выяснить, на какую стоимость планируется оформить акт и на эту сумму составить документ. Также возможно его составить на основании платежных документов контрагенту по данным работам.
П ризнание расходов по таким документам возможно, даже если по условиям договора необходимость подписания двустороннего акта есть, а самого акта нет. Например, Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 20.01.09 № КА-А40/12411-08 поддержал налогоплательщика:
« Доводы налоговой инспекции о том, что заявитель неправомерно отнес на расходы, связанные с производством и реализацией затраты, правомерно не принят во внимание судами первой и апелляционной инстанций.
В обоснование своей позиции инспекция ссылается на то, что данные затраты документально не подтверждены, поскольку не представлены акты выполненных работ (услуг).
Судами в соответствии со ст. 71 АПК РФ исследованы представленные в материалы дела доказательства и установлено, что понесенные расходы надлежащим образом подтверждены.
Судами установлено, что счета содержат полную информацию…..Факт оплаты услуг подтвержден выписками банка и не оспаривается налоговой инспекцией.
Внутренние документы заявителя (приказы, информационные письма) также подтверждают спорные расходы.
Счета, заявление на перевод и документы, подтверждающие оплату, представленные во время проверки, документы, подтверждающие командировочные расходы, инспекцией приняты не были ».
Из всего вышеперечисленного следует, что самым «беспроблемным» вариантом с точки зрения налоговой инспекции является подписание акта с субподрядчиком в том же периоде, когда работы были выполнены, и датой, предшествующей подписанию акта с Заказчиком.