С 1 января 2023 года действует новая редакция ст. 75 НК РФ, которой определены нормы по исчислению пеней. Пени рассчитываются на сумму отрицательного сальдо ЕНС, а не по каждому налогу. В письме от 23.12.2022 № 03-02-07/126954 Минфин разъяснил нюансы начисления пеней в текущем году в связи с введением ЕНС и ЕНП. А в письме от 26.01.2023 № ЕД-26-8/2@ ФНС России сообщила о временном неприменении мер принудительного взыскания в отношении отрицательного сальдо, числящегося на ЕНС.
Общие нормы
Пени не являются налоговой или финансовой санкцией. Уплачивая пени, налогоплательщик (плательщик взносов, сборов) компенсирует потери бюджета от несвоевременного поступления платежей.
Пени начисляют за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налогов. Период просрочки исчисляют, начиная со дня возникновения недоимки по день (включительно) исполнения совокупной обязанности по уплате налогов. Пени уплачивают дополнительно к причитающимся к уплате суммам налога независимо:
- от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также
- мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Для организаций процентная ставка пени принимается равной:
- 1/300 действующей в это время ключевой ставки Банка России (ранее в НК РФ фигурировала процентная ставка рефинансирования). В таком размере пени исчисляют в отношении непрерывно существующей до 30 календарных дней (включительно) суммы отрицательного сальдо ЕНС, сформированного в связи с неисполненной совокупной обязанностью по уплате налогов;
- 1/150 действующей ключевой ставки Банка России - в отношении суммы недоимки, существующей свыше 30 календарных дней.
При этом в период с 09.03.2022 по 31.12.2023 года ставка пени для организаций (как и для физлиц) принимается равной 1/300 действующей в этом периоде ключевой ставки Банка России.
Вариантность расчета пеней
В связи с введением ЕНС и ЕНП изменился механизм взимания пеней.
Необходимость начисления пеней неизбежно возникает в двух случаях.
Во-первых, если уведомление об исчисленном налоге, декларация или расчет представлен в ИФНС в срок, но ЕНП перечислен позже установленного срока уплаты. В этом случае возникает отрицательное сальдо ЕНС. В отношении суммы отрицательного сальдо ЕНС начисляют пени по день перечисления ЕНП (включительно).
Пример
У организации сформировалось нулевое сальдо ЕНС на 01.01.2023.
Организация 25.01.2023 представила в ИФНС:
- уведомление (по форме, утв. приказом ФНС России от 02.11.2022 № ЕД-7-8/1047@) об НДФЛ, который исчислен за период с 01.01.2023 по 22.01.2023 в сумме 203 588 руб. по сроку уплаты 30.01.2023;
- расчет по страховым взносам за 2022 год, по которому сумма страховых взносов за декабрь составила 619 866 руб. по сроку уплаты 30.01.2023.
Сумму ЕНП 823 454 руб. (203 588 + 619 866) организация перечислила 10.02.2023 (вместо 30.01.2023).
Полученную информацию об обязательствах организации налоговики отразили на ЕНС организации 30.01.2023. В результате на ЕНС образовалось отрицательное сальдо в сумме 823 454 руб. Оно погашено10.02.2023 при поступлении ЕНП на ЕНС. Просрочка уплаты обязательства с 31.01.2023 по 10.02.2023 составила 11 дней. Предполагаем, что сохраненная решением Советом директоров Банка России от 16.12.2022 ключевая ставка в размере 7,5 % годовых, действует в период просрочки платежа. Исходя из этого ИФНС начислила организации пени в сумме 2264,50 руб. (823 454 руб. x 7,5 % : 300 дн. x 11 дн.).
На неуплаченную сумму ЕНП пени начисляют автоматически по истечении установленного срока уплаты. Исчисленная сумма пеней подлежит распределению пропорционально суммам соответствующих обязательств:
- по НДФЛ - 559,87 руб. (203 588 руб. x 7,5 % : 300 дн. x 11 дн.);
- страховым взносам - 1704,63 руб. (619 866 руб. х 7,5 % : 300 дн. x 11 дн.).
В свою очередь пени по страховым взносам подразделяют на сумму пеней на ОПС, на ОМС и ОСС на случай ВНиМ пропорционально начисленным суммам обязательств по названным видам страхования.
С учетом начисленных пеней у организации по состоянию на 11.02.2023 образуется отрицательное сальдо на ЕНС в сумме 2264,50 руб. На эту сумму пени уже не начисляют.
Конец примера
Во-вторых, на ЕНС имеется положительное сальдо, но уведомление, декларация или расчет поданы после установленного срока уплаты ЕНП. Днем учета обязательства в этом случае становится день представления соответствующей отчетности.
Пример
У организации на ЕНС по состоянию на 28.02.2023 имеется положительно сальдо в сумме 258 950 руб. О начисленных страховых взносах за январь в сумме 136 099 руб. и о начисленном с 23.01.2023 по 22.02.2023 НДФЛ в сумме 94 726 руб. организация подала в ИФНС уведомление с опозданием - 03.03.2023 (вместо 27.02.2023).
О сумме налоговых обязательств налоговики узнают в день представления уведомления – 03.03.2023. В этот день с ЕНС будет списано 230 825 руб. (136 099 + 94 726). Из них в счет уплаты страховых взносов - 136 099 руб., в счет уплаты НДФЛ – 94 726 руб. Период несвоевременной уплаты – 3 дня. При условии сохранения ключевой ставки на уровне 7,5 %, начисленная сумма пеней за этот период составит 173,12 руб. (230 825 руб. x 7,5 % : 300 дн. x 3 дн.).
После погашения обязательств по страховым взносам и НДФЛ наличие положительного сальдо на ЕНС в сумме 28 125 руб. (258 950 – 136 099 – 94 726) позволяет налоговикам списать сумму исчисленных пеней в размере 173,12 руб.
Исчисленную сумму пеней распределяют пропорционально суммам соответствующих обязательств:
- по НДФЛ - 71,04 руб. (94 726 руб. x 7,5 % : 300 дн. x 3 дн.);
- страховым взносам - 102,08руб. (136 099 руб. х 7,5 % : 300 дн. x 3 дн.).
Пени по страховым взносам при этом подразделяются на пени по обязательствам на ОПС, ОМС и ОСС на случай ВНиМ.
После списания пеней на ЕНС организации будет числиться положительное сальдо в сумме 27 951,88 руб. (28 125 – 173,12).
Конец примера
Уменьшение либо увеличение размера пеней
В письме № 03-02-07/126954 финансисты напомнили и о нормах п. 6 ст. 75 НК РФ.
Речь идет о том, что совокупная обязанность по бюджетным платежам может меняться не только после уплаты ЕНП, но и в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации (расчета) по соответствующему налогу (взносу, сбору, авансовому платежу) после наступления срока его уплаты.
В такой ситуации датой учета налога (сбора, взноса) признается день вступления в силу решения ИФНС по результатам камеральной налоговой проверки указанной декларации (расчета). Если по «уточненке» сумма обязательств уменьшится, то должны уменьшиться и пени. Но при этом сумма пеней к уменьшению не может превышать сумму пеней, которые были начислены ранее. Речь идет о начислении пеней в период с установленной даты уплаты уменьшаемой совокупной обязанности до даты учета соответствующего уменьшения на ЕНС по правилам подп. 3.1 п. 5 ст. 11.3 НК РФ.
Если по уточненной декларации сумма обязательств увеличивается, то и пени растут. Сумма пеней к увеличению считается со дня представления уточненной декларации (расчета), но не ранее наступления срока уплаты соответствующего налога (сбора, авансового платежа) (подп. 2 п. 5 с. 11.3 НК РФ).
Казалось бы, при направлении ЕНП на пополнение ЕНС получателю (Управлению Федерального казначейства по Тульской области (МИ ФСН по управлению долгом)) денежные средства поступили в бюджет. В этом случае начисление пеней выглядит как-то не логично. Но нужно учитывать, что до момента признания налоговиками суммы налоговых обязательств государство воспользоваться поступившими средствами не может. Почему? Да потому, что в любой момент налогоплательщик (плательщик страховых взносов, сборов, налоговый агент) вправе распорядиться суммой денежных средств, формирующих положительное сальдо его ЕНС. Деньги можно вернуть на банковский счет в порядке, предусмотренном НК РФ (ст. 78). Налоговики должны направить в казначейство поручение на возврат средств на следующий день после получения соответствующего заявления налогоплательщика.
Создавая положительное сальдо на ЕНС, налогоплательщик должен помнить, что эти деньги будут «простаивать». Они не будут участвовать непосредственно в производственном процессе, что может снижать эффективность работы. Достичь идеального варианта – нулевого сальдо ЕНС, по нашему мнению, будет непросто. Это связано, в частности, и с количеством налогов (взносов, сборов), формирующих ЕНП, и со структурой организации, и с числом подаваемых уточненных деклараций (расчетов).
Временные уступки ФНС
За несвоевременное представление (не представление) уведомления в ИФНС (п. 9 ст. 58 НК РФ) предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 200 руб. (п. 1 ст. 126 НК РФ). Но пока налогоплательщиков не будут привлекать по этой статье к налоговой ответственности до получения разъяснений ФНС об условиях ее наступления. Такое поручение руководство налоговой службы дало подведомственным инспекциям. Об этом сообщено в письме № ЕД-26-8/2@.
Как следует из этого же письма, руководство налоговой службы приняло решение не применять меры принудительного взыскания в отношении отрицательного сальдо ЕНС, если налогоплательщик не согласен с корректностью отражения данных на счете. С такими лицами до 01.03.2023 налоговым инспекциям на местах поручено провести индивидуальные сверки. Для этого налогоплательщикам рекомендовано обратиться в свои инспекции по вопросу несогласия с сальдо. О форме обращения в указанном письме налоговики ничего не сказали. Полагаем, можно составить заявление по форме (код по КНД 1165180), рекомендованной письмом ФНС России от 29.12.2022 № АБ-4-19/17879. В заявлении следует указать по каким налогам вам нужен акт сверки принадлежности сумм средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве ЕНП. Если акт сверки нужен по всем налогам, то нужно указать признак КБК в значении «1». Если нужно сверить ряд налогов (взносов, сборов), то укажите признак КБК «2». Перечень в разрезе КБК по каждому налогу составьте на отдельном листе. В заявлении укажите период сверки (начало и окончание в формате ДД.ММ.ГГГГ). Укажите способ получения акта:
- 01 - на бумажном носителе (по почте);
- 02 - на бумажном носителе(лично);
- 17 - на бумажном носителе (через МФЦ).
Список налогов, не входящих в ЕНП, и соответствующие им КБК (для 2023года) указаны в приложении 1 к письму ФНС России от 30.12.2022 № 8-8-02/0048@.
Суммы платежей, входящие в ЕНП, указывают в разделе I акта сверки, а список налогов, не входящих в ЕНП, заносят в раздел II акта сверки.
Для составления акта потребуются данные вашего учета по видам налогов с расшифровкой сумм (в разрезе КБК) по следующим видам имеющихся обязательств (ст. 45 НК РФ):
- сумма налога, страхового взноса, сбора;
- сумма пеней и сумма недоимки, в отношении которой пени исчислены (ст. 75 НК РФ);
- сумма штрафов (ст. 122, 123 и 126 НК РФ);
- отсроченные (рассроченные) платежи (ст. 61 НК РФ);
- сумма процентов за предоставление отсрочки или рассрочки (ст. 64 НК РФ);
- реструктуризированная задолженность;
- приостановленные к взысканию платежи в связи с введением процедуры банкротства (п. 11 ст. 45 НК РФ, Федеральный закон от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»);
- приостановленные к взысканию платежи по решениям судов и налоговых органов (п. 4 ст. 46 НК РФ).
Как рассчитывает ФНС, такая мера должна исключить разногласия налогоплательщиков с налоговиками как по вопросу формирования входящего сальдо ЕНС, так и при применении новых правил платежей с 01.01.2023. За периоды до этой даты недочеты могут быть как у налогоплательщиков, так и со стороны налоговиков.
В заключение отметим, что рекомендованные письмом АБ-4-19/17879 формы заявления и акта, а также форматы их представления, содержит проект приказа ФНС России (ID проекта 01/02/08-22/00130541), размещенный на Федеральном портале проектов НПА.