В целях настоящей статьи будем считать проявлением должной осмотрительности осуществление предпринимателем проверки и фиксации необходимого объема информации в отношении контрагента до установления с ним хозяйственных отношений, а также (в ряде случаев) и после их установления с целью подтверждения реальности финансово-хозяйственной операции.
Впервые этот термин появился в п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»: «Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом».
Согласно письму ФНС РФ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» № ЕД-4-9/22123@ от 31.10.2017 статья 54.1 НК РФ не является кодификацией правил, сформулированных в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики. Следовательно, по мнению ФНС, термин «должная осмотрительность», отраженный в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 в рамках проведения налоговых проверок более не используется.
Таким образом, считается, что вступление в силу с августа 2017 г. ст. 54.1 НК РФ ознаменовало собой усовершенствование концепции должной осмотрительности (на практике же для налогоплательщика мало что изменилось).
Так, п.1 данной статьи устанавливает запрет на искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения, а п. 2 предусматривает, что уменьшить сумму налога и получить налоговый вычет можно только в случае, если:
1) целью сделки не было уменьшение налога;
2) у сделки была экономически оправданная цель;
3) договор исполнил тот контрагент, который указан в договоре.
При этом закон ни слова не говорит об обязанности налогоплательщика проявлять «должную осмотрительность» при отборе контрагента, не раскрывает понятия и сущности этого явления. Это всецело «изобретение» судебной и правоприменительной налоговой практики. Однако именно наличие или отсутствие документов, подтверждающих осмотрительность при отборе контрагента и реальность операций с ним, играет ключевую роль при доказывании умысла компании на уклонение от уплаты налогов.
Невыполнение хотя бы одного из указанных выше четырех условий влечет для налогоплательщика последствия в виде отказа учета таких сделок в целях налогообложения и в вычете (зачете) сумм налога в полном объеме.
Поэтому, несмотря на Письмо ФНС № ЕД-4-9/22123@ от 31.10.2017, положения Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 по-прежнему продолжают активно использоваться и применяться судами при разрешении споров и в настоящее время.
Релевантность положений Пленума в современных налоговых реалиях полностью подтверждает Определение Верховного Суда РФ от 14 мая 2020 г. № 307-ЭС19-27597 по делу АО «Специальная производственно-техническая база Звездочка» № А42-7695/2017.
Общие выводы, к которым пришел Суд при рассмотрении данного дела, в публикациях по налоговому администрированию часто именуют неким «эталоном (или стандартом)» должной осмотрительности, на которые нижестоящие суды обязаны ориентироваться при рассмотрении аналогичных споров.
Приведем здесь общие тезисы, которые пришёл Суд в своем решении по данному делу:
1. Добросовестный налогоплательщик не несет ответственность за действия всех звеньев цепочки контрагентов в многостадийном процессе уплаты налогов. Суд дополнительно ссылается, в частности, на постановление КС РФ от 19 декабря 2019 г. № 41-П, определения КС РФ от 10 ноября 2016 г. № 2561-О, от 26 ноября 2018 г. № 3054-О
2. Отказ в праве на вычет «входящего» НДС в силу неисполнения обязанности по уплате НДС контрагентом все же возможен, но в совокупности с другими обстоятельствами, в частности со знанием налогоплательщика о такой неуплате и (или) в случае непроявлении им должной осмотрительности.
3. При этом необходимо различать ситуацию, когда контрагент целенаправленно совершает действия по уклонению от уплаты налога, влекущие отсутствие экономического источника для вычета (возмещения) НДС, и ситуацию, когда контрагент уплачивает налоги в бюджет в незначительных суммах. Суд прямо указывает на необходимость доказывания обстоятельств, «порочащих достоверность налоговой отчетности поставщика» (в качестве примера таких действий назван вывод денежных средств поставщиком по фиктивным документам в пользу третьих лиц, в том числе признаки обналичивания, перевода денежных средств в низконалоговые иностранные юрисдикции и т.д.). Иными словами, минимальные показатели налоговой отчетности контрагента сами по себе не могут быть расценены как признак фиктивности сделки с ним - требуется совокупность хотя бы косвенных доказательств.
4. оценка проявления налогоплательщиком должной осмотрительности не сводится к выявлению изъянов в эффективности и рациональности его хозяйственных решений.
Этот подход Суда всецело соотносится с правовой позицией, сформулированной КС РФ еще в Постановлении от 24 февраля 2004 г. № 3-П, о том, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
5. критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ.
Это значит, что при совершении крупных сделок контрагент должен проверяться тщательнее, чем при сделках на незначительные суммы или при операциях по неосновному виду деятельности фирмы. Данный вопрос должен решаться индивидуально в каждом деле с учетом масштабов хозяйственной деятельности налогоплательщика.
6. Прежде всего, необходимо проверить реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком. Если будет установлена нереальность факта хозяйственной операции, то в налоговых вычетах должно быть отказано, независимо от внешнего проявления им должной осмотрительности и сбора всех необходимых для этого документов.
7. Если будет установлено, что сделка исполнена не контрагентом, заявленным в качестве поставщика, а иными (третьими) лицами, которым свои обязательства поставщик не мог передать в силу своей номинальности, – должную осмотрительность при отборе спорного поставщика обязан доказывать налогоплательщик.
8. Если же поставщик обладал всеми необходимыми ресурсами для исполнения договора (этот критерий Судом расценивается как ключевой), представлял бухгалтерскую и налоговую отчетность, и у налогоплательщика были все основания полагать, что налоги будут уплачены в бюджет в полном объеме, – доказывать нереальность контрагента обязан налоговый орган.
Продолжая позицию,изложенную ранее в деле «Звездочки», ВС РФ в Определении № 305-ЭС19-16064 от 28.05.2020г. по делу № А40-23565/2018, рассматривая кассаионную жалобу ОАО «Красноярский завод цветных металлов имени В.Н. Гулидова», указывает, что в споре о правомерности вычета в размере более 2 млрд руб по НДС надо доказать, знал ли или должен был знать налогоплательщик о нарушениях контрагентов. В данном деле налоговая инспекция этого не доказала и не опровергла тот факт, что у завода была реальная деловая цель. Спор был отправлен на пересмотр в первую инстанцию.
При рассмотрении же кассационной жалобы ЗАО «Уралбройлер» СКЭС ВС РФ, наоборот, поддержал правомерность налоговых претензий (определение. № 309-ЭС20-17277 от 25.01.2021г. по делу №А76-2493/2017). Аргументы, которыми оперировал при этом суд:
l обоснованность получения налоговой выгоды не может быть признана, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (пункты 4 и 9 постановления Пленума № 53) или в случаях, когда налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом (пункт 10 постановления Пленума № 53)
l Для получения налоговой выгоды имеет значение не только реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком у своего непосредственного контрагента («контрагента первого звена») , но и то, преследовал ли налогоплательщик цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях
l судами первой и апелляционной инстанций установлен «круговой» характер движения денежных средств, формально уплаченных налогоплательщиком за приобретение кормов и строительно-монтажных работ, но впоследствии возвращенных налогоплательщику под видом беспроцентных займов от технических компаний. Такая совокупность обстоятельств в их взаимосвязи согласно пунктам 5 и 6 постановления Пленума № 53 может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды, т.к. выведенные из оборота денежные средства заведомо для налогоплательщика не участвовали в оплате налогооблагаемых операций и в действительности не были направлены на приобретение товаров (работ, услуг), то есть фактически не выбывали из-под его контроля и, более того, по формальным основаниям вернулись в его распоряжение.
Письмо ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ4– 7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» стало следующей ступенью развития концепции должной осмотрительности. Раздел 4 Письма посвящен вопросам осмотрительности при отборе контрагента, во многом основан на тех трех делах, которые были уже рассмотрены выше («Звездочка», «Красцветмет» и «Уралбройлер»).
Дабы не повторять всех ранее изложенных выводов, кратко отмечу, что в Письме они были сгруппированы в виде своеобразных «тестов», которые налогоплательщик должен пройти, чтобы доказать свое право на получение налоговых вычетов (последовательность пунктов должна быть именно такой):
- тест на реальность операции или искажение сведений в учете;
- тест на наличие ущерба бюджету;
- тест на сторону договора или на технический характер контрагента;
- тест на умысел (аффилированность) при заключении сделки с «технической компанией»;
- тест на знание о нарушениях контрагента при отсутствии прямого умысла на уклонение;
- тест на проявление должной осмотрительности.
Иначе говоря, если реальная сделка исполнена не тем лицом, которое обязано было ее исполнять согласно договору, при том что налогоплательщик явно не был выгодоприобретателем схемы по уклонению от налогов, (не имел прямого умысла или он не был доказан), а для совершения операции контрагент налогоплательщика не имел ресурсов, то у компании сохраняется возможность избежать доначислений, доказав принятие ею разумных мер для проверки своего контрагента.
Причем особе внимание Письмо уделяет вопросам деловой цели сделки и механизму ценообразования, которые требуют разумного обоснования (например, для выполнения работ был привлечен субподрядчик, т.к. у самого Общества не было необходимого квалифицированного персонала и требуемых навыков; промежуточный поставщик - поскольку были исчерпаны годовые квоты, выдаваемые производителем либо он не давал скидку на требуемый объем продукции, а привлекаемый посредник ее имел и поэтому мог предложить более выгодную цену и т. д.).
Именно эти два фактора имеют приоритет перед сбором документов, подтверждающих пресловутую «должную осмотрительность» и нуждаются в первоочередном закреплении. При отсутствии данных компонентов ссылка на осмотрительность просто не имеет смысла.
Итак, если сформулировать общий вывод настоящей статьи, то можно заключить, что стандарт «осмотрительного поведения в гражданском обороте, ожидаемый от разумного участника хозяйственного оборота», предполагает:
- оценку условий сделки и их коммерческой привлекательности
- деловую репутацию;
- платежеспособность контрагента;
- риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения;
- наличие у контрагента необходимых ресурсов и соответствующего опыта;
- при совершении значимых сделок (например, при приобретении ценного оборудования у иностранных поставщиков или дорогостоящих объектов недвижимости) - изучение истории хозяйственных отношений предшествующих собственников.
В заключение отмечу, что сам термин «должная осмотрительность» (иногда еще используется его синоним «коммерческая осмотрительность») уже настолько прочно вошел в налоговый и бухгалтерский лексикон, что мы будем продолжать пользоваться им на страницах этого блога и далее.
Доказательства проявления «должной осмотрительности, их практическая польза для налогоплательщика
Итак, из анализа ст.54.1 НК РФ искажение сведений – это сознательное, т.е. умышленное действие налогоплательщика, и непроявление должной осмотрительности и осторожности на этапе заключения договора с контрагентом – важнейший составной элемент виновных умышленных действий налогоплательщика при получении им необоснованной налоговой выгоды.
Наличие такого умысла де-юре подлежит доказыванию налоговым органом (пункт 6 ст. 108 НК РФ, письма ФНС России от 16 августа 2017 г. № СА-4-7/16152@, от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@ и т.д.). Однако в случае отсутствия у налогоплательщика реальных доказательств, подтверждающих добросовестность его действий при отборе контрагентов, налоговая служба де-факто отказывает в праве на учет понесенных расходов, а также заявленных к вычету сумм НДС.
Поэтому создание подобной доказательственной базы (несмотря на декларируемую в законе презумпцию добросовестности налогоплательщика) – важнейшая задача для любого предприятия, ведущего бизнес на территории РФ, не смотря на отсутствие в законе легального определения и четких критериев (границ) этой процедуры.
Следовательно, чтобы максимально увеличить свои шансы на победу в споре с ИФНС и защитить налоговые вычеты компании стоит принять и исполнять специальный акт, который будет регламентировать технологию проверки каждого контрагента с целью реализации на практике принципа должной осмотрительности. Назовем его «Регламент обеспечения принципа должной осмотрительности при отборе контрагентов для осуществления финансово-хозяйственной деятельности».
Чем может помочь данный документ компании?
1) Исключить потери (штрафы, пени, уплата недоимки) в результате предъявления претензий налоговыми органами в недобросовестной оптимизации налоговой базы по причине непроявления должной осмотрительности при отборе контрагентов (в результате прохождения комиссий по легализации налоговой базы, камеральных, выездных проверок; руководитель (бухгалтер) может ссылаться на наличие подобного документа на налоговых допросах, при даче пояснений в устном и письменном виде, в т.ч. в ходе предпроверочного анализа, при встречных налоговых проверках и т.д.)
2) Снизить риск совершения мошеннических и иных противоправных действий в отношении компании при заключении сделок с ранее неизвестными контрагентами (зачастую у мошенников нет трудовых и материальных ресурсов, необходимых для исполнения обязательств). В договорах могут присутствовать явно невыгодные для компании условия, в том числе налоговые оговорки. Сотрудники компании могут оказаться взаимозависимыми с потенциальным контрагентом и заключить договор в личных целях и т.д. Подобные ситуации можно пресечь заранее.
3) существенно снизить риски привлечения к уголовной ответственности руководителя, главного бухгалтера организации по ст.199 УК РФ, привлечение их к субсидиарной ответственности по долгам организации как доказательство отсутствия умысла на совершение противоправных действий, т.к. за отбор и проверку контрагентов отвечали иные сотрудники
4) снизить вероятность отказа в проведении банковских операций Организации по перечислению денежных средств с расчетных счетов, ограничении действия системы дистанционного банковского обслуживания, приостановлении операций с денежными средствами в соответствии с Федеральным Законом от 07.08.2001 N115-ФЗ "О противодействии легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, и финансирования терроризма" и т.д.
Как видим, наличие и исполнение подобного документа может не раз выручить компанию и ее руководителя и избавить их от многих проблем.
О том, как составить идеальный регламент проверки контрагента, чтобы избежать доначислений налога из-за «непроявления должной осмотрительности» можно прочитать по ссылке https://dolzhnayaosmotritelnost.blogspot.com/2022/07/1.html