С 1 июля 2020 года любой субъект РФ своим законом вправе ввести на своей территории специальный налоговый режим «Налог на профессиональный доход» (далее также НПД).
Напомним, что эксперимент по установлению специального налогового режима НПД начался с 1 января 2019 года в Москве, Московской и Калужской областях и Республике Татарстан в соответствии с Федеральным законом от 27.11.2018 N 422-ФЗ (далее – Закон о самозанятых), которым было предусмотрено его постепенное введение и на территории иных субъектов РФ.
Специальным налоговым режимом НПД могут воспользоваться граждане, не имеющие работодателя и наемных работников, которые создают собственный продукт или оказывают услуги самостоятельно без посредников и чей доход не превышает 2,4 млн рублей в год.
Этот налоговый режим предусматривает две налоговые ставки: 4% - при реализации товаров, работ, услуг физическим лицам и 6% - юридическим лицам и ИП (ст. 10 Закона о самозанятых). В эти ставки уже включены отчисления в Фонд обязательного медицинского страхования (Письмо ФНС России от 09.04.2020 N ЕД-20-20/45@).
Это и становится причиной привлекательности данного налогового режима для работодателей, которые понимают, что выгоднее прекратить трудовые отношения с работником и перестать быть для него гарантом исполнения обязательств, установленных ТК РФ, его налоговым агентом по уплате НДФЛ, а также лицом, обязанным выплачивать взносы за счет ФСС.
Однако, не все так просто.
Во-первых, если работник состоял в трудовых отношениях с организацией, то в течение двух лет при заключении им гражданско-правового договора с бывшим работодателем доходы, полученные им по такому договору, не признаются объектом налогообложения по НПД.
Во-вторых, нужно четко понимать, что проведение эксперимента по введению специального налогового режима НПД имело своей целью исключительно легализацию статуса самозанятых (ну и пополнение бюджета, конечно), но не снижение налогового бремени на работодателей, поэтому заключение юридическими лицами (в т.ч. управляющими организациями, товариществами, кооперативами, которых далее всех вместе будем именовать УО) договоров гражданско-правового характера с самозанятыми физическими лицами вместо трудовых договоров сопровождается существенными рисками для УО.
Так, если УО примет решение заключить договор возмездного оказания услуг или договор подряда с самозанятым лицом, которое по условиям такого договора хоть и будет именоваться исполнителем (подрядчиком), но фактически будет выполнять трудовые функции работника (например, сантехника, электрика, техника и т.д.) т.е., если посредством заключения договора ГПХ на самом деле будет достигаться цель выполнения самозанятым лицом трудовых функций, то имеются риски признания соответствующих отношений трудовыми со всеми вытекающими из этого последствиями.
Согласно разъяснениям, приведенным в п. 24 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29.05.2018 N 15, «…суды вправе признать наличие трудовых отношений между сторонами, формально связанными гражданско-правовым договором, если в ходе судебного разбирательства будет установлено, что этим договором фактически регулируются трудовые отношения. В этих случаях трудовые отношения между работником и работодателем считаются возникшими со дня фактического допущения физического лица к исполнению предусмотренных гражданско-правовым договором обязанностей (часть четвертая статьи 19.1 ТК РФ).
… При этом неустранимые сомнения при рассмотрении судом споров о признании отношений, возникших на основании гражданско-правового договора, трудовыми отношениями толкуются в пользу наличия трудовых отношений (часть третья статьи 19.1 ТК РФ)».
В ст. 15 Трудового кодекса РФ прямо установлен запрет на заключение гражданско-правовых договоров, фактически регулирующих трудовые отношения между работником и работодателем.
В ч. 4 ст. 5.27. КоАП РФ предусмотрена административная ответственность за заключение гражданско-правового договора, фактически регулирующего трудовые отношения между работником и работодателем, в виде наложения административного штрафа на должностных лиц в размере от десяти тысяч до двадцати тысяч рублей; на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - от пяти тысяч до десяти тысяч рублей; на юридических лиц - от пятидесяти тысяч до ста тысяч рублей.
Т.е. подменять трудовой договор гражданско-правовым накладно.
Признание фактически сложившихся отношений между УО и самозанятым лицом трудовыми при их оформлении гражданско-правовым договором влечет не только риски привлечения УО к административной ответственности, но и необходимость осуществить в отношении работника все выплаты, предусмотренные действующим трудовым законодательством и соблюдать все гарантии, установленные ТК РФ, поскольку в этом случае трудовой договор с ним считается заключенным (подробнее см. ч. 4 ст. 11 ТК РФ, п. 2.2. Определения Конституционного Суда РФ от 19 мая 2009 г. N 597-О-О, абз.3 п. 8 и абз.2 п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 17 марта 2004 г. N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации").
Кроме того, выплаченные самозанятым доходы, фактически получаемые в рамках трудовых отношений, подлежат обложению НДФЛ и страховыми взносами.
При наличии признаков трудовых отношений между работодателем и самозанятым работодатель может избежать негативных последствий в виде доначислений НДФЛ и страховых взносов, а также пени и штрафов, представив соответствующие налоговые декларации (расчеты) (Информация ФНС России в соответствии с публикацией на сайте https://www.nalog.ru/ по состоянию на 26.11.2019).
В каких же случаях договор гражданско-правовой договор зачастую признается прикрывающим фактические трудовые отношения сторон?
Имеющаяся судебная практика свидетельствует о том, что гражданско-правовой договор может быть признан трудовым, когда его условиями:
- определены трудовые функции (указаны должности, профессии, специальности, конкретный вид поручаемой работы);
- установлена ежемесячная гарантированная сумма оплаты труда или выплата (вознаграждение) определена с использованием тарифных ставок или оклада;
- устанавливается подчинение работника внутреннему трудовому распорядку, работодатель обеспечивает работнику условия труда, возлагает на него материальную ответственность;
- установлен режим рабочего времени и отдыха;
- не назван конкретный объем работ и не указано, какой результат работ подлежит передаче заказчику к определенному сроку;
- предусмотрены правоотношения сторон, носящие длительный характер и предполагающие выполнение фактически трудовой функции, т.е. отношения, при которых имеет значение именно процесс выполнения работы, а не конкретный результат работы, который исполнитель (подрядчик) обязан передать к определенному сроку заказчику.
В упомянутом нами выше п. 24 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29.05.2018 N 15 также разъяснено, что «… от договора возмездного оказания услуг трудовой договор отличается предметом договора, в соответствии с которым исполнителем (работником) выполняется не какая-то конкретная разовая работа, а определенные трудовые функции, входящие в обязанности физического лица - работника, при этом важен сам процесс исполнения им этой трудовой функции, а не оказанная услуга. Также по договору возмездного оказания услуг исполнитель сохраняет положение самостоятельного хозяйствующего субъекта, в то время как по трудовому договору работник принимает на себя обязанность выполнять работу по определенной трудовой функции (специальности, квалификации, должности), включается в состав персонала работодателя, подчиняется установленному режиму труда и работает под контролем и руководством работодателя; исполнитель по договору возмездного оказания услуг работает на свой риск, а лицо, работающее по трудовому договору, не несет риска, связанного с осуществлением своего труда».
В том случае, если УО понимает, что имеются основания для заключения с самозанятым лицом именно гражданско-правового договора, предметом которого будет оказание какой-либо услуги или выполнение определенной работы, результат которой будет передан УО как заказчику по такому договору, то при заключении этого договора важно знать:
В какой форме должен быть заключен договор с самозанятым?
В соответствии с п. 1 ст. 161 ГК РФ сделки юридических лиц между собой и с гражданами должны совершаться в простой письменной форме, за исключением сделок, требующих нотариального удостоверения.
Следовательно, если договор с самозанятым не требует нотариального удостоверения, он заключается в простой письменной форме.
Подробные разъяснения о порядке заключения договора можно посмотреть в п. 1 Письма ФНС России от 20.02.2019 N СД-4-3/2899@.
Как убедиться в наличии у самозанятого такого статуса?
Для того, чтобы УО была уверена, что заключает договор ГПХ с самозанятым лицом и у нее не возникают обязательства по уплате НДФЛ и страховых взносов, необходимо, чтобы статус такого лица был подтвержден.
В Письме Минфина России от 05.05.2020 №24-04-07/36166 указано, что проверить статус налогоплательщика налога на профессиональный доход (самозанятого) заинтересованные лица вправе на сайте www.npd.nalog.ru в разделе "Проверить статус налогоплательщика налога на профессиональный доход".
В Письме ФНС России от 07.05.2020 №ПА-19-6/111 разъяснено следующее:
«В целях подтверждения постановки на учет в качестве налогоплательщика налога на профессиональный доход, а также получения информации о сумме полученных доходов, облагаемых налогом на профессиональный доход, в мобильном приложении "Мой налог" и в вебкабинете "Мой налог", размещенном на сайте www.npd.nalog.ru, для указанных налогоплательщиков реализована возможность сформировать в электронной форме следующие справки:
- о постановке на учет (снятии с учета) физического лица в качестве налогоплательщика налога на профессиональный доход (КНД 1122035);
- о состоянии расчетов (доходах) по налогу на профессиональный доход (КНД 1122036).
Достоверность сведений, содержащихся в указанных справках, подтверждается электронной подписью налогового органа, сформированной в соответствии с Федеральным законом от 06.04.2011 №63-ФЗ «Об электронной подписи»».
Таким образом, УО при заключении договора с самозанятым лицом может проверить его статус на официальном сайте ФНС России и может запросить для его подтверждения соответствующие справки у самозанятого лица.
Что будет при утрате лицом права на применение специального налогового режима НПД?
Считаем, что в гражданско-правовом договоре, который заключается с самозанятым лицом, в обязательном порядке должна быть предусмотрена обязанность такого лица информировать заказчика по договору об утрате права на применение специального налогового режима НПД и (или) о его несоответствии требованиям ч. 2 ст. 4 Закона о самозанятых, а также ответственность за несообщение сведений о возникновении оснований, препятствующих применению специального налогового режима, поскольку в этом случае с даты утраты самозанятым лицом права на применение специального налогового режима НПД на юридическое лицо возлагается обязанность по исчислению и уплате НДФЛ и страховых взносов в отношении физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем.
Необходимость переоформления ранее заключенного договора ГПХ между заказчиком и лицом, утратившим право на применение специального налогового режима НПД отсутствует, если это не влечет изменений существенных условий договора.
Каким документом подтверждаются расчеты по договору с самозанятым лицом?
Согласно ч. 1 ст. 14 Закона о самозанятых, при произведении расчетов, связанных с получением доходов от реализации услуг, являющихся объектом налогообложения НПД, налогоплательщик обязан с использованием мобильного приложения "Мой налог" и (или) через уполномоченного оператора электронной площадки и (или) уполномоченную кредитную организацию сформировать чек и обеспечить его передачу заказчику.
Требования к составу сведений, которые должны быть указаны в чеке, приведены в ч. 6 ст. 14 Закона о самозанятых.
Обращаем внимание, что в чеке должны быть указаны наименование оказанных услуг и идентификационный номер налогоплательщика юридического лица или индивидуального предпринимателя - заказчика услуг. Обязанность по сообщению идентификационного номера налогоплательщика возлагается на заказчика.
В какие сроки должен быть выдан чек?
Согласно ч. 3 ст. 14 Закона о самозанятых, если расчеты производятся наличными и (или) с использованием электронных средств платежа, то чек передается Заказчику в момент расчета, а если расчеты производятся в безналичном порядке, то чек передается Заказчику не позднее 9-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором произведены расчеты.
Каким способом заказчику (УО) должен быть передан чек?
В ч. 4, ч. 5 ст. ст. 14 Закона о самозанятых указано, что чек может быть передан заказчику в электронной форме или на бумажном носителе.
В электронной форме чек может быть передан следующими способами:
- путем направления чека заказчику на абонентский номер или адрес электронной почты, представленные покупателем (заказчиком);
- путем обеспечения покупателю (заказчику) возможности в момент формирования чека в месте продажи считать компьютерным устройством (мобильным телефоном, смартфоном или компьютером, включая планшетный компьютер) QR-код, содержащийся на чеке.
Чек может храниться как в электронной форме, так и в распечатанном виде (Письмо ФНС России от 20.02.2019 №СД-4-3/2899@)
Что повлечет за собой не выдача чека самозанятым лицом?
В письме ФНС России от 20.02.2019 №СД-4-3/2899@ по этому поводу разъяснено следующее: «… обязанность передачи чека налогоплательщиком НПД заказчику услуг установлена Законом N 422-ФЗ и корреспондирует его обязанности по отражению доходов от реализации таких услуг в налоговой базе. В случае нарушения указанных положений, заказчик вправе сообщить об этом в ФНС России, в том числе с использованием сервиса "Обратиться в ФНС России", размещенном на официальном сайте ФНС России».
Сообщить-то в ФНС можно, вот только это не убережет заказчика от таких негативных последствий как невозможность учесть расходы, связанные с оплатой услуг/работ самозанятого по гражданско-правовому договору при определении налоговой базы по налогу на прибыль (если заказчик является налогоплательщиком налога на прибыль организаций), а также невозможность учесть такие расходы организациями и ИП, применяющими упрощенную систему налогообложения. Это прямо следует из ч. 8, ч. 9 ст. 15 Закона о самозанятых.
Поскольку для организаций и индивидуальных предпринимателей наличие чека, сформированного налогоплательщиком НПД является обязательным для учета расходов при определении налоговой базы, акт выполненных работ/оказанных услуг, составленный к договору ГПХ, может выступать дополнительным документом, отражающим период или дату оказания услуги, для целей налогового учета расходов заказчика, например, при наличии предоплаты, но не может заменить собой чек, который самозанятое лицо обязано выдать заказчику.
Чек, сформированный с использованием мобильного приложения "Мой налог", не является чеком ККТ и штрафы за невыдачу чека ККТ на него не распространяются.
В связи с тем, что не передача чека заказчику может иметь неблагоприятные налоговые последствия для него, считаем, что в гражданско-правовом договоре, заключаемом с самозанятым лицом, должна быть предусмотрена ответственность за неисполнение обязанности по формированию и передаче чека заказчику.
Если Вас интересуют еще какие-либо нюансы заключения договора УО с самозанятым лицом, спрашивайте – ответим.