В соответствии с ч. 4 ст. 1 Федерального закона РФ от 03.07.2016 №315-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее по тексту — Закон №315-ФЗ) норма п. 1 ст. 317.1. ГК РФ была изложена в новой редакции, согласно которой законные проценты начисляются, если их начисление прямо предусмотрено в законе или договоре.
Согласно п. 2 ст. 7 Закона №315-ФЗ новая редакция нормы п. 1 ст. 317.1. ГК РФ вступила в действие с 01.08.2016.
До внесения указанных изменений норма п. 1 ст. 317.1. ГК РФ имела прямо противоположное содержание: законные проценты начислялись, если в законе или договоре не было установлено иное.
Возникает вопрос: Обязан ли налогоплательщик облагать налогом на прибыль законные проценты, если договором, заключенным до 01.08.2016, начисление законных процентов не предусмотрено? С учетом изменений, внесенных в п. 1 ст. 317.1. НК РФ, до 01.08.2016 законные проценты начислялись по договору, после 01.08.2016 не подлежат начислению по договору.
По поставленному вопросу существуют две противоположные позиции:
Первая позиция и ее обоснование:
В соответствии с п. 1 ст. 317.1. ГК РФ в редакции, действовавшей до 01.08.2016, законные проценты начислялись «по умолчанию», если иное не было предусмотрено в законе или в договоре. То есть в договоре не нужно было специально предусматривать положение о начислении законных процентов.
Согласно абз. 2 п. 1 ст. 4 ГК РФ действие закона распространяется на отношения, возникшие до введения его в действие, только в случаях, когда это прямо предусмотрено законом.
В соответствии с п. 2 ст. 4 ГК РФ по отношениям, возникшим до введения в действие акта гражданского законодательства, он применяется к правам и обязанностям, возникшим после введения его в действие. Отношения сторон по договору, заключенному до введения в действие акта гражданского законодательства, регулируются на основании ст. 422 ГК РФ.
Согласно п. 2 ст. 422 ГК РФ если после заключения договора принят закон, устанавливающий обязательные для сторон правила иные, чем те, которые действовали при заключении договора, условия заключенного договора сохраняют силу, кроме случаев, когда в законе установлено, что его действие распространяется на отношения, возникшие из ранее заключенных договоров.
В нормах Закона №315-ФЗ не указано, что его нормы распространяются на отношения, возникшие до введения его в действие, то есть имеют так называемую обратную силу. Поэтому, исходя из приведенных норм ст. 4 и ст. 422 ГК РФ, норма п. 1 ст. 317.1. ГК РФ в измененной редакции применяется к правам и обязанностям, возникшим после 01.08.2016.
Соответственно, нормы п. 1 ст. 317.1. ГК РФ в измененной редакции применяются к договорам, заключенным до 01.08.2016, в части прав и обязанностей, возникших после 01.08.2016.
Если договор заключен до 01.08.2016 и продолжает действовать после 01.08.2016, то после 01.08.2016 к такому договору норма п. 1 ст. 317.1. ГК РФ применяется в измененной редакции.
Таким образом, если в договоре, заключенном до 01.08.2016, не содержится условие о начислении законных процентов по ст. 317.1. ГК РФ, то после 01.08.2016 законные проценты не начисляются ввиду отсутствия в договоре положения об их начислении.
Соответственно, поскольку после 01.08.2016 законные проценты не начисляются по такому договору, то отсутствует объект налогообложения налогом на прибыль. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина РФ от 06.10.2016 №03-03-06/2/58345.
Вторая позиция:
Вторая позиция фактически исходит из ст. 422 ГК РФ, и основана на применении в порядке аналогии разъяснений, содержащихся в п. 83 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24.03.2016 №7 «О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств» 9далее по тексту — Постановление Пленума ВС РФ №7).
Согласно п. 83 Постановления Пленума ВС РФ №7 положения ГК РФ в редакции, измененной Федеральным законом РФ от 08.03.2015 №42-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации», например, ст. 317.1. ГК РФ, не применяются к правам и обязанностям, возникшим из договоров, заключенных до дня вступления его в силу (до 1 июня 2015 года). При рассмотрении споров из названных договоров следует руководствоваться ранее действовавшей редакцией ГК РФ с учетом сложившейся практики ее применения (п. 2 ст. 4, абз. 2 п. 4 ст. 421, п. 2 ст. 422 ГК РФ).
Основываясь на приведенных разъяснениях п. 83 Постановления Пленума ВС РФ №7, некоторые специалисты считают, что данные разъяснения применимы и к Закону №315-ФЗ, то есть нормы Закона №315-ФЗ не применяются к договорам, заключенным до 01.08.2016. Из этого следует, что после 01.08.2016 по договорам, заключенным до 01.08.2016, законные проценты начисляются, даже если в этих договорах не предусмотрено начисление законных процентов.
Исходя из данной позиции, поскольку законные проценты в рассмотренной ситуации по таким договорам начисляются после 01.08.2016, то они подлежат обложению налогом на прибыль.