1824 подписчика

УСН и бухучет при получении арендной платы по договору аренды недвижимости

28 мая 201828 мая 2018

36 мин

УСН при получении арендной платы по договору аренды недвижимости Доходы при применении УСН признаются на дату поступления денежных средств на расчетный счет и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения другим способом задолженности налогоплательщику (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). При поступлении арендной платы от арендатора полученные доходы учитываются как внереализационные или в качестве выручки (если предоставление имущества в аренду носит регулярный характер) (п. 1 ст. 346.15, п. 4 ч. 2 ст. 250 НК РФ). Внимание! Вопрос о том, при каких условиях доходы от сдачи имущества в аренду признаются в качестве выручки от реализации, является спорным. Так, из норм Налогового кодекса РФ следует, что доходы от сдачи имущества в аренду учитываются в составе доходов от реализации при условии предоставления имущества в аренду на систематической основе. По мнению Минфина России (см., например, Письмо от 07.02.2011 N 03-03-06/1/74), для включ

УСН при получении арендной платы по договору аренды недвижимости

При поступлении арендной платы от арендатора полученные доходы учитываются как внереализационные или в качестве выручки (если предоставление имущества в аренду носит регулярный характер) (п. 1 ст. 346.15, п. 4 ч. 2 ст. 250 НК РФ).

Внимание! Вопрос о том, при каких условиях доходы от сдачи имущества в аренду признаются в качестве выручки от реализации, является спорным. Так, из норм Налогового кодекса РФ следует, что доходы от сдачи имущества в аренду учитываются в составе доходов от реализации при условии предоставления имущества в аренду на систематической основе. По мнению Минфина России (см., например, Письмо от 07.02.2011 N 03-03-06/1/74), для включения доходов в виде арендной платы в состав доходов от реализации кроме вышеуказанного условия необходимо, чтобы деятельность по предоставлению имущества в аренду являлась основным видом деятельности организации. Несмотря на то что указанное Письмо касается организаций - плательщиков налога на прибыль, в данном случае оно применимо и к организациям, применяющим УСН.

Бухучет при УСН при получении арендной платы по договору аренды недвижимости

Доходы по договору аренды арендодатель может включить (п. п. 4, 5, 7 ПБУ 9/99):

1) в доходы по обычным видам деятельности - если предоставление имущества в аренду является одним из видов деятельности организации;

2) в прочие доходы - если предоставление имущества в аренду не является видом деятельности организации.

В первом случае указанные доходы отражаются в бухгалтерском учете на счете 90 "Продажи" (субсчет 90-1 "Выручка"), во втором - на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 91-1 "Прочие доходы").

Арендная плата признается доходом в бухгалтерском учете, когда соблюдены условия, определенные в пп. "а", "б" и "в" п. 12 ПБУ 9/99.

УСН при выполнении арендодателем капитального ремонта переданной в аренду недвижимости

Затраты, связанные с капитальным ремонтом переданной в аренду недвижимости, уменьшают налоговую базу на основании пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Соответствующие суммы относятся на расходы после выполнения работ и их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Бухучет при УСН при выполнении арендодателем капитального ремонта переданной в аренду недвижимости

Расходы на капитальный ремонт арендованного объекта недвижимости арендодатель может включить (п. п. 4, 5, 11 ПБУ 10/99):

1) в расходы по обычным видам деятельности - если предоставление имущества в аренду является одним из видов деятельности организации;

2) в прочие расходы - если предоставление имущества в аренду не является видом деятельности организации.

В первом случае указанные расходы отражаются в бухгалтерском учете на счете 20 "Основное производство", во втором - на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Если организация ремонтирует сданный в аренду объект недвижимости собственными силами, то понесенные затраты предварительно собираются на счете 23 "Вспомогательные производства" и по завершении ремонта списываются в дебет счета 20 или 91 (субсчет 91-2).

При выполнении ремонта силами сторонней организации его стоимость отражается по дебету счета 20 или 91 (субсчет 91-2) в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов).

--------------------------------

<*> Сумму НДС, предъявленную подрядчиком, организация, которая применяет УСН, может не отражать отдельно на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", если такой порядок установлен учетной политикой (п. п. 6, 7.1 ПБУ 1/2008). В таком случае сумма НДС включается в затраты на ремонт объекта недвижимости напрямую, без использования счета 19.

В ином случае предъявленная сумма НДС принимается к учету по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 60. Данная сумма списывается со счета 19 в дебет счета 20 (или дебет счета 91, субсчет 91-2).

УСН и бухучет при выполнении без согласия арендодателя неотделимых улучшений переданной в аренду недвижимости, а также при безвозмездном получении этих неотделимых улучшений

По своей сути неотделимые улучшения - это результат определенных работ капитального характера, выполненных силами арендатора либо привлеченных им третьих лиц. Эти работы могут быть произведены арендатором как с согласия арендодателя, так и без такого согласия. В последнем случае стоимость неотделимых улучшений арендодателем обычно не возмещается (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

УСН при выполнении без согласия арендодателя неотделимых улучшений переданной в аренду недвижимости, а также при безвозмездном получении этих неотделимых улучшений

В случае осуществления арендатором затрат, связанных с улучшением арендованного имущества без согласия арендодателя, у арендодателя не возникает расходов для целей налогообложения, так как стоимость несогласованных неотделимых улучшений он не компенсирует (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

В отношении признания арендодателем доходов необходимо отметить следующее. Произведенные арендатором улучшения арендованного имущества, которые неотделимы без вреда для этого имущества, становятся неотъемлемой его частью. Поэтому при прекращении договора аренды арендатор возвращает арендодателю арендованное имущество, а также передает ему произведенные им неотделимые улучшения этого имущества (ч. 1 ст. 622 ГК РФ). По мнению Минфина России (Письмо от 09.09.2013 N 03-11-06/2/36986), если неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя, то при их безвозмездном получении они учитываются арендодателем, применяющим УСН, в составе внереализационных доходов в качестве безвозмездно полученных работ. При этом к внереализационным доходам относятся только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, т.е. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением. Аналогичный вывод следует из Письма Минфина России от 03.05.2011 N 03-03-06/1/280, в котором разъяснен порядок признания таких доходов для целей налогообложения прибыли. Однако такая позиция представляется весьма спорной. При применении УСН арендодатель учитывает внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ), и не учитывает доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). На основании п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. К таким исключительным случаям относятся капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенные арендатором (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Как следует из данной нормы, ее применение не обусловлено наличием или отсутствием согласия арендодателя на выполнение арендатором неотделимых улучшений. Таким образом, при получении от арендатора имущества с неотделимыми улучшениями у арендодателя, применяющего УСН, не возникает дохода в целях налогообложения. Отметим также, что аналогичная позиция в отношении признания дохода для целей налогообложения прибыли изложена в Письме УФНС России по г. Москве от 29.11.2006 N 20-12/105055.1. Хотя указанное Письмо касается организаций - плательщиков налога на прибыль, сделанный в нем вывод относится в данном случае и к организациям, применяющим УСН.

Бухучет при УСН при выполнении без согласия арендодателя неотделимых улучшений переданной в аренду недвижимости, а также при безвозмездном получении этих неотделимых улучшений

Неотделимые улучшения в имущество, сданное в аренду, которые произведены арендатором и переданы им арендодателю по окончании срока аренды, последний отражает в порядке, установленном для дооборудования, реконструкции и модернизации объектов основных средств, т.е. на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (абз. 1 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Стоимость таких улучшений либо увеличивает первоначальную стоимость объекта недвижимости и списывается в дебет счета 01 "Основные средства", либо учитывается на счете 01 обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка (абз. 2 п. 14, п. 27 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Поскольку арендодатель не возмещает арендатору стоимость неотделимых улучшений, произведенных им без согласия арендодателя, то при получении недвижимости с неотделимыми улучшениями арендодателем производится бухгалтерская запись по дебету счета 08 и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления", на рыночную стоимость произведенных неотделимых улучшений (Инструкция по применению Плана счетов).

Стоимость недвижимости (с неотделимыми улучшениями) погашается путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).

По мере начисления амортизации организация отражает прочий доход в виде безвозмездно полученных неотделимых улучшений. При этом в бухгалтерском учете производится запись по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 98, субсчет 98-2, на сумму амортизации, приходящейся на стоимость неотделимых улучшений (п. п. 7, 10.3 ПБУ 9/99).

Условие договора аренды недвижимости об обеспечительном платеже, засчитываемом в оплату аренды, при УСН (информация для арендодателя)

Договором аренды может быть предусмотрено, что арендатор уплачивает обеспечительный платеж, который засчитывается в счет исполнения обязательств по уплате арендной платы за конкретный месяц аренды объекта недвижимости (за последний месяц, за два последних месяца срока аренды и т.д.) (п. 1 ст. 329, п. 1 ст. 381.1 ГК РФ).

Дополнительно об обеспечительном платеже см. Путеводитель по договорной работе. Аренда. Общие положения. Рекомендации по заключению договора.

--------------------------------

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

"Арендатор уплачивает обеспечительный платеж в размере ___________ в срок до ___. Обеспечительный платеж засчитывается в счет арендной платы за __________ месяц срока действия договора аренды".

--------------------------------

УСН при получении обеспечительного платежа по договору аренды недвижимости, засчитываемого в оплату аренды

Сумму обеспечительного платежа, засчитываемую в счет будущей арендной платы, можно рассматривать в качестве платежа, выполняющего как обеспечительную, так и платежную функцию. В этом случае обеспечительный платеж рассматривается в качестве полученной предоплаты (аванса). Следовательно, сумма поступившего платежа включается в доходы на дату ее получения (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05, Письмо Минфина России от 22.06.2015 N 03-11-06/2/36071).

Существует и иной подход, согласно которому до момента зачета обеспечительного платежа в счет арендной платы он выполняет только обеспечительную функцию, но не платежную. При этом сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства при наступлении обстоятельств, предусмотренных договором (абз. 2 п. 1 ст. 381.1 ГК РФ). Следовательно, до наступления таких обстоятельств обеспечительный платеж носит исключительно обеспечительную функцию и не является предварительной оплатой (авансом) или поступлением, связанным с оплатой реализованных услуг по аренде.

Исходя из такого подхода обеспечительный платеж не признается в составе доходов для целей налогообложения, так же как и залог, который относится к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы на основании пп. 2 п. 1 ст. 251, пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ. Это обусловлено тем, что обеспечительный платеж и залог имеют общую правовую природу. Такое мнение выражено в Письме Минфина России от 17.12.2015 N 03-11-06/2/73977.

Бухучет при УСН при получении обеспечительного платежа по договору аренды недвижимости, засчитываемого в оплату аренды

Обеспечительный платеж, полученный от арендатора в счет будущей арендной платы, в бухгалтерском учете доходом не признается и отражается в составе кредиторской задолженности (абз. 4, 5 п. 3, п. 12 ПБУ 9/99).

О порядке признания дохода по договору аренды см. раздел "Бухучет при УСН при получении арендной платы по договору аренды недвижимости".

В таблице используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

76-о "Расчеты с арендатором по обеспечительному платежу";

76-а "Расчеты с арендатором по арендной плате".

Условие договора аренды недвижимости о предоплате (авансе) при УСН (информация для арендодателя)

Арендодатель и арендатор могут договориться о внесении арендной платы до начала очередного периода пользования арендованным имуществом (месяца, квартала и т.д.), т.е. авансом (п. 1 ст. 614 ГК РФ).

--------------------------------

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

"Арендатор вносит арендную плату авансом в срок до _______".

--------------------------------

При этом в договор аренды недвижимости можно включить условие о том, в каком порядке засчитывается предоплата (аванс) в счет арендной платы, поскольку в силу п. 4 ст. 421 ГК РФ стороны вправе включить в договор любое условие, не противоречащее закону или иным правовым актам.

УСН при получении предоплаты (аванса) по договору аренды недвижимости

Сумма поступившей арендодателю предоплаты (аванса) включается в доходы на дату ее получения (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05).

Бухучет при УСН при получении предоплаты (аванса) по договору аренды недвижимости

Сумма полученной предоплаты (аванса) не является доходом организации и отражается в составе кредиторской задолженности (абз. 4, 5 п. 3, п. 12 ПБУ 9/99).

О порядке признания дохода от предоставления имущества в аренду см. раздел "Бухучет при УСН при получении арендной платы по договору аренды недвижимости".

Условие договора аренды недвижимости о страховании арендодателем недвижимости при УСН (информация для арендодателя)

Арендодатель и арендатор могут договориться о том, что страхование недвижимости, переданной в аренду, осуществляет арендодатель. Такое страхование, обязанность в отношении которого вытекает из договора, не признается обязательным в смысле ст. 935 ГК РФ (п. 1 ст. 421, п. 4 ст. 935 ГК РФ).

--------------------------------

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

"Арендодатель обязан за свой счет застраховать объект недвижимости, переданный в аренду, от следующих рисков ________".

УСН при страховании переданной в аренду недвижимости арендодателем

Затраты по добровольному страхованию имущества при применении УСН не учитываются. Это обусловлено тем, что предусмотренный гл. 26.2 НК РФ перечень расходов является закрытым. Расходы, связанные с добровольным страхованием, в данном перечне не поименованы, а в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ признаются расходы только по обязательному страхованию.

Бухучет при УСН при страховании переданной в аренду недвижимости арендодателем

Расчеты со страховой компанией по страхованию недвижимости, переданной в аренду, отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" (Инструкция по применению Плана счетов).

Нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету не установлен порядок признания расходов на страхование. В бухгалтерском учете при отражении операций, связанных со страхованием объекта недвижимости, по выбору организации может применяться один из нижеприведенных способов <*>. Выбранный вариант следует закрепить в учетной политике организации (п. 7.1 ПБУ 1/2008).

I способ. Уплаченную сумму страховой премии (взноса) арендодатель признает в составе расходов единовременно на дату получения страхового полиса (т.е. на дату вступления в силу договора страхования) (п. п. 5, 7, 11, 16, 18 ПБУ 10/99). Такой подход объясняется тем, что на дату выдачи страхового полиса страховщик не имеет задолженности перед страхователем (арендодателем) в сумме страховой премии (взноса). Задолженность страховщика перед страхователем может возникнуть только после наступления страхового случая, причем в сумме страхового возмещения, а не в сумме уплаченной страховой премии (взноса).

Единовременное признание страховой премии (взноса) в составе расходов на дату получения страхового полиса отвечает предъявляемым к учетной политике организации требованиям осмотрительности и рациональности (п. 6 ПБУ 1/2008).

II способ. Уплаченная сумма страховой премии (взноса) рассматривается в качестве предоплаты будущих страховых услуг. Данное мнение основано на том, что в случае досрочного прекращения договора страхования страховщик на основании п. 3 ст. 958 ГК РФ возвращает страхователю часть страховой премии. Указанный подход отражен в Толковании Р112 "Участие организации в договорах страхования в качестве страхователей" (принято Комитетом БМЦ по толкованиям 27 мая 2011 г., утверждено в итоговой редакции 30 июня 2011 г.).

В этом случае уплаченная страховая премия (взнос) расходом не признается и учитывается в составе дебиторской задолженности (п. п. 3, 16 ПБУ 10/99). Предоплата признается расходом организации по мере потребления страховых услуг, т.е. по мере истекания периода страхования (п. п. 8, 11, 13 Толкования Р112). Таким образом, часть страховой премии (взноса) учитывается в составе расходов ежемесячно в течение срока действия страхового полиса. Ежемесячная сумма расходов на страхование определяется исходя из страховой премии (взноса), общего срока страхования и количества дней в текущем месяце (п. п. 5, 7, 11 ПБУ 10/99).

--------------------------------

<*> Заметим: возможен еще один способ отражения в бухгалтерском учете затрат на страхование. Он заключается в следующем.

Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Действующими ПБУ не предусмотрено признание затрат в виде уплаченной страховой премии (взноса) в качестве какого-либо вида активов, т.е. возможность их учета в качестве расходов будущих периодов с использованием счета 97.

В то же время Минфин России в Письме от 12.01.2012 N 07-02-06/5 разъяснил, что в случае если произведенные организацией затраты не соответствуют условиям признания определенного актива, то такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся. Таким образом, исходя из изложенного для равномерного признания расходов на страхование организация может использовать счет 97. Такой способ в данном случае не рассматривается.

Условие договора о получении страхового возмещения арендодателем недвижимости при УСН (информация для арендодателя)

Страховое возмещение при наступлении страхового случая выплачивается арендодателю как страхователю, так и как выгодоприобретателю (если договор страхования заключен в пользу арендодателя) (п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 929, п. 1 ст. 930 ГК РФ).

УСН при получении арендодателем страхового возмещения

Сумма страхового возмещения признается в составе внереализационных доходов на дату ее получения от страховой компании (п. 1 ст. 346.15, п. 3 ч. 2 ст. 250, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

УСН при получении арендодателем страхового возмещения в ситуации, когда застрахованный объект недвижимости уничтожен

При утрате объекта недвижимости норма последнего абзаца п. 3 ст. 346.16 НК РФ о восстановлении ранее правомерно учтенных расходов на приобретение объекта основных средств не применяется, поскольку отсутствует факт реализации (передачи) объекта недвижимости (Письмо УФНС России по г. Москве от 01.12.2005 N 18-11/3/88107).

Возможна ситуация, когда стоимость приобретенного объекта недвижимости на момент наступления страхового случая полностью не признана в составе расходов (пп. 1 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Подробнее см. "Путеводитель по сделкам. Купля-продажа недвижимости (здания, сооружения, нежилого помещения). Покупатель".

В этом случае расходы на приобретение объекта недвижимости по итогам отчетных (налогового) периодов, следующих за наступлением страхового случая, не учитываются, так как происходит фактическое выбытие объекта недвижимости.

УСН при получении арендодателем страхового возмещения в ситуации, когда застрахованный объект недвижимости поврежден

Затраты на ремонт поврежденного объекта недвижимости (если такая обязанность возложена на арендодателя) учитываются при определении налоговой базы при условии, что осуществленные затраты оплачены (пп. 3 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Одновременно учитывается в расходах "входной" НДС по выполненным работам (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Бухучет при УСН при получении арендодателем страхового возмещения

Сумма страхового возмещения, полученная организацией от страховой компании в соответствии с договором страхования, отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" (Инструкция по применению Плана счетов).

Потери по страховым случаям признаются в составе расходов (п. п. 2, 5, 11, 13 ПБУ 10/99). Страховое возмещение в полной сумме учитывается в составе прочих доходов на дату принятия страховой компанией решения о выплате страхового возмещения (п. п. 2, 7, 9, 10.2, 16 ПБУ 9/99).

Бухучет при УСН при получении страхового возмещения арендодателем недвижимости в ситуации, когда застрахованный объект уничтожен (вариант учета, при котором остаточная стоимость утраченной недвижимости признается в составе прочих расходов)

Остаточная стоимость утраченного объекта недвижимости признается в составе прочих расходов и списывается с кредита счета 01 "Основные средства" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 29 ПБУ 6/01, п. п. 2, 13 ПБУ 10/99). Страховое возмещение в полной сумме учитывается в составе прочих доходов на дату принятия страховой компанией решения о выплате страхового возмещения (п. п. 2, 9, 10.2, 16 ПБУ 9/99).

--------------------------------

<*> После получения страхового возмещения договор добровольного имущественного страхования прекращает свое действие. При выборе II способа отражения операций, связанных со страхованием объекта недвижимости, недосписанная сумма страховой премии (взноса), учтенная на счете 76, субсчет 76-1, на момент получения страхового возмещения в связи с утратой объекта недвижимости единовременно признается либо в составе расходов по обычным видам деятельности, либо в составе прочих расходов (в зависимости от того, является предоставление имущества в аренду видом деятельности организации или нет).

Бухучет при УСН при получении страхового возмещения арендодателем недвижимости в ситуации, когда застрахованный объект поврежден (вариант учета, при котором расходы на ремонт поврежденной недвижимости признаются либо в составе расходов по обычным видам деятельности, либо в составе прочих расходов)

Расходы на ремонт объекта недвижимости признаются либо в составе расходов по обычным видам деятельности, либо в составе прочих расходов (в зависимости от того, является предоставление имущества в аренду видом деятельности организации или нет) (п. п. 2, 5, 7, 11 ПБУ 10/99). Подробнее см. раздел "Бухучет при УСН при выполнении арендодателем капитального ремонта переданной в аренду недвижимости".

Сумма страхового возмещения, причитающаяся к получению, учитывается в составе прочих доходов и отражается по дебету счета 76, субсчет 76-1, в корреспонденции с кредитом счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", на дату принятия страховой компанией решения о выплате страхового возмещения (п. п. 7, 10.2, 16 ПБУ 9/99).

--------------------------------

<*> Организация, применяющая УСН, вправе не отражать предварительно сумму предъявленного ей НДС на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", а сразу включить ее в стоимость выполненных работ, если такой порядок учета установлен учетной политикой (п. п. 6, 7.1 ПБУ 1/2008).

В ином случае предъявленная сумма НДС принимается к учету по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Данная сумма списывается со счета 19 в дебет счета 20 (или дебет счета 91, субсчет 91-2).

В аналогичном порядке отражаются операции, связанные с наступлением страхового случая, если арендодатель является не страхователем, а выгодоприобретателем по договору страхования.

Заметим, что Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен иной вариант бухгалтерских записей по отражению в учете потерь по страховым случаям и сумм полученного страхового возмещения. Согласно такому варианту потери по страховым случаям списываются в дебет счета 76, субсчет 76-1. Если сумма страхового возмещения, решение о выплате которой принято страховой компанией, превышает сумму потерь, то такое превышение признается в составе прочих доходов и отражается по кредиту счета 91, субсчет 91-1, в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет 76-1.

В случае когда страховое возмещение не покрывает потери от страхового случая, некомпенсируемые потери учитываются в составе прочих расходов и списываются с кредита счета 76, субсчет 76-1, в дебет счета 91, субсчет 91-2.

Бухучет при УСН при получении страхового возмещения арендодателем недвижимости в ситуации, когда застрахованный объект уничтожен (вариант учета, при котором остаточная стоимость утраченной недвижимости списывается на счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами")

Остаточная стоимость утраченного объекта недвижимости списывается с кредита счета 01 в дебет счета 76, субсчет 76-1 (п. 29 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов). Признание прочих доходов или прочих расходов при наступлении страхового случая производится в вышеизложенном порядке.

Бухучет при УСН при получении страхового возмещения арендодателем недвижимости в ситуации, когда застрахованный объект поврежден (вариант учета, при котором расходы на ремонт поврежденной недвижимости списываются на счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами")

Расходы на ремонт поврежденного объекта недвижимости (если такая обязанность возложена на арендодателя) списываются в дебет счета 76, субсчет 76-1 (Инструкция по применению Плана счетов).

Признание прочих доходов или прочих расходов при наступлении страхового случая производится в вышеизложенном порядке.

Бухучет при УСН при получении страхового возмещения арендодателем недвижимости в ситуации, когда застрахованный объект поврежден (вариант учета, при котором расходы на ремонт поврежденной недвижимости списываются на счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами")

Условие договора аренды недвижимости о компенсации арендатором стоимости коммунальных услуг при УСН (информация для арендодателя)

В п. 2 ст. 616 ГК РФ закреплено общее правило о том, что арендатор обязан нести расходы на содержание имущества, к которым относятся и коммунальные расходы. А поскольку покупателем коммунальных услуг (фактически потребляемых арендатором) является арендодатель, арендатор должен компенсировать ему соответствующие затраты. Каких-либо ограничений по способу возмещения таких затрат в законе нет. Поэтому стороны могут договориться о том, что стоимость коммунальных услуг арендатор компенсирует арендодателю сверх арендной платы.

--------------------------------

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

"Ежемесячная арендная плата за переданное в аренду имущество составляет ___ руб. Помимо арендной платы Арендатор обязан компенсировать Арендодателю стоимость коммунальных услуг (горячего и холодного водоснабжения, отопления, энергоснабжения) согласно выставляемым Арендодателем счетам".

УСН при компенсации арендатором стоимости коммунальных услуг

Сумма возмещения расходов на оплату коммунальных услуг учитывается в доходах при определении налоговой базы по УСН. Аналогичный вывод следует, например, из Письма Минфина России от 28.09.2017 N 03-11-06/2/62942. Такой доход признается на дату поступления денежных средств на счет в банке и (или) в кассу от арендатора (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). При этом организация-арендодатель может учесть в составе материальных расходов возмещаемые затраты, необходимые для осуществления предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода от сдачи имущества в аренду (пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ). В составе расходов признается сумма "входного" НДС, предъявленная поставщиками коммунальных услуг (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Названные расходы учитываются для целей налогообложения на дату оплаты коммунальных услуг поставщикам (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При применении УСН признаются расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ, если они удовлетворяют критериям, которые указаны в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Расходы должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода. Для документального подтверждения расходов необходимы первичные документы (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Бухучет при УСН при компенсации арендатором стоимости коммунальных услуг

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с возмещением стоимости коммунальных услуг, зависит от того, как арендодатель проклассифицирует сумму, подлежащую получению от арендатора. Если данное возмещение рассматривается в качестве компенсационной выплаты, то у арендодателя не возникает ни увеличения, ни уменьшения экономических выгод. Следовательно, в бухгалтерском учете не отражаются ни доходы, ни расходы (п. 2 ПБУ 9/99, п. п. 2, 16 ПБУ 10/99).

Если сумма возмещения стоимости коммунальных услуг в бухгалтерском учете учитывается в составе доходов от обычных видов деятельности, то подлежащая возмещению сумма отражается записью по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Затраты арендодателя по оплате стоимости коммунальных услуг учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности. При этом производится запись по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Данные расходы ежемесячно списываются в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (п. п. 5, 9, 19 ПБУ 10/99).

--------------------------------

<*> Сумму НДС, предъявленную поставщиками коммунальных услуг, арендодатель, применяющий УСН, может не отражать отдельно на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", а сразу включить ее в сумму возмещаемых расходов, если такой порядок установлен учетной политикой организации (п. п. 6, 7.1 ПБУ 1/2008).

В ином случае предъявленная сумма НДС принимается к учету по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 60. Данная сумма списывается со счета 19 в дебет счета 20.

Условие договора аренды недвижимости о выполнении арендодателем текущего ремонта при УСН (информация для арендодателя)

Обычно обязанность по проведению текущего ремонта арендованного имущества возлагается на арендатора. Однако стороны могут договориться о том, что такой ремонт будет производить арендодатель (п. 2 ст. 616 ГК РФ).

--------------------------------

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

"Текущий ремонт переданного в аренду объекта недвижимости осуществляется Арендодателем".

--------------------------------

УСН при выполнении арендодателем текущего ремонта переданной в аренду недвижимости

Затраты на текущий ремонт переданной в аренду недвижимости уменьшают налоговую базу на основании пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Соответствующие суммы относятся на расходы после выполнения работ и их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Бухучет при УСН при выполнении арендодателем текущего ремонта переданной в аренду недвижимости

Расходы на текущий ремонт объекта недвижимости (здания, сооружения, помещения и т.п.), сданного в аренду, арендодатель учитывает в бухгалтерском учете в том же порядке, что и расходы на капитальный ремонт.

Условие договора аренды недвижимости о выполнении неотделимых улучшений с согласия и за счет арендодателя при УСН (информация для арендодателя)

По общему правилу арендодатель, который дал согласие на неотделимые улучшения переданного в аренду имущества, обязан возместить арендатору их стоимость (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

--------------------------------

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

"Арендатор вправе с согласия Арендодателя производить неотделимые улучшения арендованного имущества. При этом Арендодатель обязан возместить Арендатору стоимость таких улучшений".

УСН при выполнении с согласия и за счет арендодателя неотделимых улучшений переданной в аренду недвижимости

Сумму возмещения, выплачиваемую арендатору, арендодатель вправе учесть в целях налогообложения как расходы на достройку, дооборудование, модернизацию и реконструкцию основных средств (пп. 1 п. 1 ст. 346.16, п. 1 ст. 256, абз. 5 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Бухучет при УСН при выполнении с согласия и за счет арендодателя неотделимых улучшений переданной в аренду недвижимости

Неотделимые улучшения в имущество, сданное в аренду, которые произведены арендатором и переданы им арендодателю по окончании срока аренды, арендодатель отражает в порядке, установленном для отражения дооборудования, реконструкции и модернизации объектов основных средств, т.е. на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (абз. 1 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Стоимость таких улучшений либо увеличивает первоначальную стоимость объекта недвижимости и списывается в дебет счета 01 "Основные средства", либо учитывается на счете 01 обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка (абз. 2 п. 14, п. 27 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Если арендодатель возмещает арендатору стоимость неотделимых улучшений, то полученные улучшения арендодатель учитывает в сумме подлежащего уплате арендатору возмещения (п. 8 ПБУ 6/01).

Стоимость недвижимости с неотделимыми улучшениями погашается путем начисления амортизации (с месяца, следующего за месяцем получения неотделимых улучшений от арендатора).

--------------------------------

<*> О том, что арендатор при передаче неотделимых улучшений предъявляет арендодателю НДС, рассчитанный с их стоимости, подробнее см. "Путеводитель по сделкам. Аренда недвижимости. Арендатор (субарендатор)".

Организация, применяющая УСН, вправе не отражать предварительно сумму предъявленного ей НДС на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", а сразу включить ее в стоимость неотделимых улучшений объекта недвижимости, если такой порядок установлен учетной политикой (п. п. 6, 7.1 ПБУ 1/2008).

В ином случае предъявленная сумма НДС принимается к учету по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Данная сумма списывается со счета 19 в дебет счета 08.

Условие договора аренды недвижимости о выполнении неотделимых улучшений с согласия арендодателя, но за счет арендатора при УСН (информация для арендодателя)

Как правило, арендодатель, который дал согласие на неотделимые улучшения переданного в аренду имущества, обязан возместить арендатору их стоимость. Однако в договоре стороны могут предусмотреть, что улучшение арендованного имущества производится за счет арендатора без последующего возмещения со стороны арендодателя (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

--------------------------------

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

"Арендатор вправе с согласия Арендодателя производить неотделимые улучшения арендованного имущества. При этом стоимость таких улучшений Арендодателем не компенсируется".

УСН при выполнении с согласия арендодателя, но за счет арендатора неотделимых улучшений переданной в аренду недвижимости

Факт осуществления арендатором затрат, связанных с улучшением арендованного имущества, на налогообложение арендодателя не влияет, так как в данном случае стоимость неотделимых улучшений он не компенсирует (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

Кроме того, при получении от арендатора имущества с неотделимыми улучшениями у арендодателя не возникает дохода в целях налогообложения (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Бухучет при УСН при выполнении с согласия арендодателя, но за счет арендатора неотделимых улучшений переданной в аренду недвижимости

Поскольку арендодатель не возмещает арендатору стоимость неотделимых улучшений, при получении недвижимости с неотделимыми улучшениями арендодателем производится бухгалтерская запись по дебету счета 08 и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления", на рыночную стоимость произведенных неотделимых улучшений (Инструкция по применению Плана счетов).

Стоимость недвижимости (с неотделимыми улучшениями) погашается путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).

Условие договора аренды недвижимости о переходе арендованного имущества в собственность арендатора при УСН (информация для арендодателя)

Стороны могут договориться о переходе арендованного имущества в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его окончания при условии внесения им всей обусловленной договором выкупной цены (п. 1 ст. 624 ГК РФ).

--------------------------------

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

"Арендатор вправе выкупить арендованный объект недвижимости по истечении срока аренды. Выкупная цена имущества составляет ___ руб. При выкупе арендованного объекта недвижимости до окончания срока аренды, установленного настоящим договором, выкупная цена увеличивается на сумму арендных платежей за период с момента выкупа до окончания установленного срока аренды. После внесения указанной суммы, а также при условии уплаты арендных платежей за весь период пользования объектом недвижимости имущество переходит в собственность Арендатора".

УСН у арендодателя при переходе арендованного имущества в собственность арендатора

Доходы при применении УСН признаются на дату поступления денежных средств на расчетный счет и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения другим способом задолженности налогоплательщику (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). При поступлении выкупной цены имущества, которое переходит в собственность арендатора, полученные доходы учитываются в качестве выручки от реализации (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Если выкупная цена выплачивается в течение срока аренды одновременно с арендными платежами, каждый платеж в счет выкупной цены является для арендодателя авансом. При применении УСН сумма поступившей предоплаты (аванса) включается в состав доходов на дату ее получения (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05).

Бухучет у арендодателя при УСН при переходе арендованного имущества в собственность арендатора

На дату перехода права собственности на объект недвижимости к покупателю (арендатору) выкупная цена имущества, полученная арендодателем, признается им прочим доходом, а остаточная стоимость выкупленного арендатором имущества - прочим расходом (абз. 6 п. 7, п. 16, пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99, п. 31 ПБУ 6/01, абз. 5 п. 11, п. 19 ПБУ 10/99).

При передаче выкупаемого объекта недвижимости покупателю отражается его выбытие, при этом стоимость такого объекта подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01, п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Если момент списания с бухгалтерского учета объекта недвижимости, переход права собственности на который подлежит государственной регистрации, не совпадает с моментом признания прочих доходов и расходов от его выбытия, то стоимость объекта, переданного покупателю, до момента признания таких доходов и расходов учитывается на отдельном субсчете к счету 45 "Товары отгруженные", например, субсчете "Переданные объекты недвижимости" (Письма Минфина России от 17.12.2015 N 03-07-11/74052, от 27.01.2012 N 07-02-18/01, от 22.03.2011 N 07-02-10/20 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органам Письмом от 31.03.2011 N КЕ-4-3/5085@)).

--------------------------------

<*> При получении выкупной цены единовременно по истечении срока аренды указанная запись производится один раз на дату получения выкупного платежа.

<**> Если выкупаемый объект недвижимости передается покупателю на дату государственной регистрации перехода права собственности, то остаточная стоимость такого объекта недвижимости отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 01 "Основные средства" (03 "Доходные вложения в материальные ценности") (Инструкция по применению Плана счетов). Одновременно в учете списывается сумма начисленной амортизации по выбывшему объекту недвижимости по дебету счета 02 "Амортизация основных средств" и кредиту счета 01 (03) (Инструкция по применению Плана счетов).