1824 подписчика

ДООБОРУДОВАНИЕ И МОДЕРНИЗАЦИЯ АВТОМОБИЛЯ: НАЛОГИ И БУХУЧЕТ

21 мая 201821 мая 2018

18 мин

Как вы знаете, восстановление объектов основных средств, к которым относятся и автомобили, может осуществляться посредством ремонта, модернизации, реконструкции. Очень часто в отношении таких объектов проводят работы по дооборудованию. И если затраты на ремонт основных средств не увеличивают их первоначальной стоимости, то расходы на модернизацию, дооборудование увеличивать первоначальную стоимость объектов могут. В этой статье мы расскажем, как расходы на дооборудование и модернизацию автомобилей отражаются в бухгалтерском и налоговом учете организации. Следует заметить, что бухгалтерское законодательство Российской Федерации не раскрывает, к сожалению, понятий дооборудования и модернизации объектов основных средств, а вот налоговое законодательство такие определения содержит. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации согласно п. 2 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначен

В этой статье мы расскажем, как расходы на дооборудование и модернизацию автомобилей отражаются в бухгалтерском и налоговом учете организации.

Следует заметить, что бухгалтерское законодательство Российской Федерации не раскрывает, к сожалению, понятий дооборудования и модернизации объектов основных средств, а вот налоговое законодательство такие определения содержит. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации согласно п. 2 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Каждый факт хозяйственной жизни, в том числе дооборудование, модернизация объекта основных средств, подлежит оформлению первичным учетным документом, который должен быть составлен при совершении такого факта, а если это не представляется возможным, то непосредственно после его окончания. Такое требование установлено ч. 1, 3 ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ). Названный Закон не требует обязательного применения унифицированных форм первичных учетных документов, поскольку ст. 9 установлено, что формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которого возложено ведение бухгалтерского учета. Этой же статьей определены обязательные реквизиты, которые должен содержать первичный документ. Иными словами, чтобы отразить в учете работы по дооборудованию и модернизации, организация может разработать свои собственные документы.

Между тем анализ положений Закона N 402-ФЗ показывает, что запрета на применение унифицированных форм первичных учетных документов, разработанных Госкомстатом России, он также не содержит. Как показывает практика, во избежание трудоемкой работы по разработке собственных форм первичных документов организации и иные субъекты хозяйственной деятельности, на которых возложена обязанность по ведению бухгалтерского учета, продолжают применять унифицированные формы, закрепив их использование в приказе по учетной политике.

Напомним, что в качестве первичных учетных документов по учету основных средств могут применяться унифицированные первичные документы, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" (п. 7 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания N 91н)).

Для оформления операций по дооборудованию, модернизации объектов основных средств следует использовать акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3).

Работы по дооборудованию и модернизации могут быть выполнены как самой организацией, если у нее есть для этого необходимые специалисты и оборудование, так и с привлечением сторонних организаций.

Если дооборудование, модернизация автомобиля выполняются силами организации, форма N ОС-3 составляется в одном экземпляре, подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, а также представителем структурного подразделения, проводившего дооборудование, модернизацию.

Если работы выполняются сторонней организацией, акт составляется в двух экземплярах, первый из которых остается в организации, а второй передается организации - исполнителю работ.

После утверждения акта руководителем организации или уполномоченным им лицом акт сдается в бухгалтерию, где данные о произведенных работах вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма N ОС-6), которая содержит разд. 5 "Изменения первоначальной стоимости объекта основных средств" и 6 "Затраты на ремонт". В разд. 5 отражается вид операции (реконструкция, достройка, дооборудование, частичная ликвидация, модернизация), документ, подтверждающий выполнение операции с указанием его наименования, номера и даты, а также сумма затрат в рублях.

Теперь обратимся к Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01), но прежде отметим, что этим документом вы вправе пользоваться до утверждения федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, дающим право применять правила ведения бухгалтерского учета, утвержденные до вступления этого Закона в силу (1 января 2013 г.), что следует из ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ.

В начале статьи мы отметили, что восстановление объекта основных средств может осуществляться, в частности, путем проведения реконструкции и модернизации, это определено п. 26 ПБУ 6/01.

В общем случае стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, что следует из п. 14 ПБУ 6/01, о чем напомнили финансисты в Письме Минфина России от 18 сентября 2012 г. N 07-02-06/224. Между тем из данного правила есть исключение, и касается оно случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации объектов основных средств.

Согласно п. 27 ПБУ 6/01 затраты на реконструкцию и модернизацию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате проделанных работ улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и тому подобное) объекта основных средств.

Специалисты Минфина России в Письме от 28 августа 2014 г. N 07-01-06/43083 напомнили, что в соответствии с Методическими указаниями N 91н учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией, включая затраты по модернизации, проводимой во время ремонта, осуществляемого с периодичностью более 12 месяцев, объекта основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов), для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, и о затратах на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Планом счетов предусмотрено, что изменение первоначальной стоимости основных средств при их достройке, дооборудовании и реконструкции отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы". К счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" можно открыть отдельный субсчет для отражения затрат на реконструкцию и модернизацию, увеличивающих первоначальную стоимость основных средств.

В Письме Минфина России от 23 июня 2004 г. N 07-02-14/144 указано, что при увеличении первоначальной стоимости объекта основных средств в результате модернизации и реконструкции годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования.

В результате модернизации может измениться не только первоначальная стоимость объекта основных средств, но и срок его полезного использования, который организация определяет при приеме основного средства к бухгалтерскому учету, руководствуясь п. 20 ПБУ 6/01.

Совершенно очевидно, что изменение первоначальной стоимости объекта основных средств, независимо от того, будет ли пересмотрен срок полезного использования этого объекта, приводит к изменению нормы амортизации по данному объекту. Положений о том, как следует начислять амортизацию по реконструированным и модернизированным объектам основных средств, ПБУ 6/01 не содержит, между тем разъяснения по этому вопросу можно найти в п. 60 Методических указаний N 91н, где приведен пример расчета амортизационных отчислений. Из примера следует, что начисление амортизации после реконструкции или модернизации следует производить исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (с учетом их увеличения).

Перейдем к вопросам налогообложения расходов на дооборудование и модернизацию основных средств.

В случаях дооборудования, модернизации основных средств согласно п. 2 ст. 257 НК РФ изменяется первоначальная стоимость основных средств. Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации такого объекта увеличился срок его полезного использования, что установлено п. 1 ст. 258 НК РФ. Не забывайте о том, что увеличение срока полезного использования может осуществляться только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Реконструкция, модернизация или техническое перевооружение основного средства, проведенные налогоплательщиком, могут и не привести к изменению срока его полезного использования. В этом случае изменится только сумма остаточной (первоначальной) стоимости, остальные показатели (срок полезного использования и норма амортизации) не изменятся. С учетом этого начисление амортизации объекта основных средств следует продолжать, используя прежний механизм начисления амортизации, до полного погашения измененной первоначальной стоимости, о чем сказано в Письме Минфина России от 29 марта 2010 г. N 03-03-06/1/202.

Нередко дооборудование и модернизация проводятся в отношении основных средств, которые полностью самортизированы. В этом случае, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письмах от 27 декабря 2010 г. N 03-03-06/1/813, от 18 ноября 2013 г. N 03-03-06/4/49459, в целях налогового учета увеличивается первоначальная стоимость такого основного средства. При этом стоимость произведенных дооборудования, модернизации основного средства будет амортизироваться по тем нормам, которые были определены при введении этого основного средства в эксплуатацию. Аналогичное мнение содержит Письмо Минфина России от 23 сентября 2011 г. N 03-03-06/2/146, в котором также сказано, что в случае, когда основное средство полностью самортизировано и проведена его модернизация, в целях налогового учета увеличивается первоначальная стоимость объекта на стоимость проведенной модернизации.

Еще один вопрос заслуживает внимания. Пунктом 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право включения в состав расходов отчетного (налогового) периода расходов на капитальные вложения в размере не более 10 процентов расходов, осуществленных в случаях дооборудования, модернизации, основных средств.

В отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам, куда включено имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 20 лет включительно, аналогичные расходы на капитальные вложения можно включить в состав расходов отчетного (налогового) периода в размере не более 30 процентов.

Из Письма Минфина России от 30 октября 2014 г. N 03-03-06/1/55106 следует, что, поскольку применение амортизационной премии является правом, а не обязанностью налогоплательщика, в учетной политике для целей налогообложения прибыли организаций необходимо отразить порядок использования, размер амортизационной премии и критерии, согласно которым амортизационная премия будет применяться в отношении всех или отдельных объектов амортизационного имущества.

Следует помнить о том, что амортизационная премия не применяется в отношении основных средств, полученных безвозмездно. Не могут использовать ее и арендаторы в отношении капитальных вложений в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Такое мнение подтверждают Письма Минфина России от 9 февраля 2009 г. N 03-03-06/2/18, от 24 мая 2007 г. N 03-03-06/1/302.

Согласно п. 3 ст. 272 НК РФ, расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Вопрос учета при исчислении налога на прибыль амортизационной премии в случае осуществления капитальных вложений при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации и техническом перевооружении основного средства был рассмотрен Минфином России в Письме от 29 сентября 2014 г. N 03-03-06/1/48511. В нем сказано, что с учетом установленных гл. 25 НК РФ общих правил начала и прекращения начисления амортизации амортизация по объекту основных средств, который не выводился из эксплуатации в период реконструкции, начисляется исходя из измененной первоначальной стоимости данного объекта начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится дата изменения его первоначальной стоимости.

Таким образом, расходы в виде капитальных вложений в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения основного средства, признаются расходами того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата изменения его первоначальной стоимости. При этом датой изменения первоначальной стоимости объекта основных средств является дата окончания соответствующих работ, подтвержденная документом, оформленным в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ.

По мнению специалистов финансового ведомства, изложенному в Письме Минфина России от 4 декабря 2009 г. N 03-03-06/1/788, таким документом может являться акт по форме N ОС-3, о котором мы говорили ранее.

В Письме Минфина России от 13 июня 2012 г. N 03-03-06/1/303 был рассмотрен вопрос учета для целей налогообложения прибыли расходов на капитальные вложения по транспортным средствам до момента их государственной регистрации в органах ГИБДД МВД России. По мнению Минфина, начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества - транспортному средству начинается в общеустановленном порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию, на основании п. 4 ст. 259 НК РФ. При этом расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата начала амортизации.

В случае реализации основного средства, в отношении которого была применена амортизационная премия, ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, сумма амортизационной премии, ранее включенная в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода, подлежит включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Завершая статью, отметим, что зачастую бывает достаточно сложно определить, какие именно работы были проведены - ремонт, дооборудование или модернизация. В Письме Минфина России от 24 марта 2010 г. N 03-03-06/4/29 отмечено, что при разграничении модернизации и ремонта основных средств определяющее значение имеет изменение технологического и служебного назначения оборудования или приобретение им других новых качеств. При этом стоимость проведения работ, в соответствии с гл. 25 НК РФ, не является критерием для такого разграничения.

Например, замена кабины на автомобиле не может являться достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией в понятии п. 1 ст. 257 НК РФ, поскольку не изменяет технологического или служебного назначения автомобиля и не наделяет автомобиль новыми качествами. Замена кабины в автомобиле не подпадает также под понятие реконструкции и переустройства существующих объектов основных средств, связанных с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемых по проекту реконструкции основных средств, в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Такие выводы содержит Постановление ФАС Московского округа от 14 сентября 2009 г. по делу N А40-19901/08-112-60.

Приведем еще один пример из арбитражной практики. Организацией был осуществлен ремонт автомобиля (врезка люка, установка защиты картера, установка молдингов, кузовные и малярные работы). Из материалов дела следует, что установка защиты картера была вызвана необходимостью предотвращения от механических повреждений узлов и агрегатов, расположенных в низших точках автомобиля, предотвращения несанкционированного доступа к узлам и системам сигнализации снизу, защиты электропроводки, электроагрегатов и электрических разъемов от окисления и грязи, улучшения аэродинамических свойств автомобиля - снижения расходов топлива, усиления связки с дорогой и повышения управляемости. При врезке люка у автомобиля возникает новая функция (качество). В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 3 апреля 2007 г. по делу N А33-26135/05/Ф02-1027/07 указано, что при таких обстоятельствах арбитражным судом обоснованно сделан вывод о том, что установка защиты картера, врезка люка являются дооборудованием автомобиля и не относятся к ремонтным работам.

Вопрос о признании расходов на приобретение, транспортировку, покраску и установку кунга (железного тента, закрывающего открытую грузовую часть автомобиля от снега, дождя и прочих осадков) для автомобиля, используемого в деятельности организации для перевозки товаров и в управленческих целях, рассмотрен Минфином России в Письме от 21 февраля 2012 г. N 03-03-06/1/94. По мнению Минфина, если в результате установки кунга на автомобиль произошло изменение технологического, служебного назначения объекта, связанное с повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами, то соответствующие работы следует квалифицировать для исчисления налога на прибыль организаций как дооборудование.