Большое число фирм и коммерсантов, осуществляющих деятельность в самых разных отраслях, использует автомобильный транспорт, расходы на содержание которого могут быть учтены в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
О том, и как правильно учесть такие расходы, как их документально оформить, мы и расскажем в этой статье.
Обратимся к Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ). Подпунктом 11 п. 1 ст. 264 НК РФ определено, что расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта) относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.
К прочим расходам относятся также и расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации.
Если служебный поезд или самолет есть лишь у немногих крупных компаний, то служебными автомобилями располагает очень большое число организаций. Именно о расходах на содержание служебного автомобильного транспорта мы и поговорим.
Напомним, что расходы, произведенные налогоплательщиком, в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В свою очередь, расходы, связанные с производством и реализацией, на основании п. 2 ст. 253 НК РФ подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.
Нормы расхода топлива
В расходах на содержание служебного автотранспорта львиную долю расходов составляют расходы на приобретение горюче-смазочных материалов.
Как мы только что отметили, расходы на содержание служебного транспорта относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, при этом НК РФ не предусмотрено нормирование указанных расходов, а также не установлены правила определения обоснованности таких расходов, на что указано в Письме Минфина России от 27 января 2014 г. N 03-03-06/1/2875.
Вместе с тем при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля налогоплательщик вправе учитывать Методические рекомендации "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте", введенные в действие Распоряжением Минтранса России от 14 марта 2008 г. N АМ-23-р. Пунктом 3 названного документа определено, что нормы расхода топлив и смазочных материалов предназначены в том числе для расчетов по налогообложению предприятий.
Как сказано в Письме Минфина России от 4 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/640, расходы на покупку бензина для служебных легковых автомобилей могут быть подтверждены кассовыми чеками на покупку топлива и путевыми листами. В этом же Письме отмечено, что в отношении автомобилей, для которых нормы расхода топлива и смазочных материалов не утверждены, при определении норм расхода топлива следует руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля. Аналогичное мнение высказано в Письмах Минфина России от 14 января 2009 г. N N 03-03-06/1/6 и 03-03-06/1/15.
Отметим, что Минтрансом России уже дважды вносились изменения в Методические рекомендации "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте", введенные в действие Распоряжением Министерства транспорта Российской Федерации от 14 марта 2008 г. N АМ-23-р:
- Распоряжением Минтранса России от 14 мая 2014 г. N НА-50-р;
- Распоряжением Минтранса России от 14 июля 2015 г. N НА-80-р.
Между тем в соответствии с п. 6 Методических рекомендаций N АМ-23-р на период действия данного документа для моделей, марок и модификаций автомобильной техники, поступающей в автопарк страны, на которую Минтрансом России не утверждены нормы расхода топлив (отсутствующие в данном документе), по решению юридического лица или индивидуального предпринимателя, осуществляющего эксплуатацию АТС, в отношении данных АТС могут вводиться базовые нормы, разработанные по индивидуальным заявкам в установленном порядке научными организациями, осуществляющими разработку таких норм по специальной программе-методике.
Вместе с тем хотим обратить внимание налогоплательщиков на Постановление ФАС Центрального округа от 4 апреля 2008 г. по делу N А09-3658/07-29, в котором суд указал, что налоговым законодательством не предусмотрено нормирование горюче-смазочных материалов в целях налогообложения прибыли, а Нормы расхода топлива, утвержденные Минтрансом, носят рекомендательный характер.
Еще на один документ хотелось бы обратить внимание читателей, а именно на Заключение Минэкономразвития России от 20 апреля 2012 г. "По итогам экспертизы на Распоряжение Минтранса России от 14 марта 2008 г. N АМ-23-р "О введении в действие Методических рекомендаций "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте" (далее - Заключение).
В п. 3.1 Заключения отмечено, что в Методических рекомендациях указано, что нормы подлежат применению для расчетов по налогообложению предприятий. Между тем в НК РФ отсутствуют нормы, устанавливающие обязанность налогоплательщиков нормировать расходы на топливо и смазочные материалы при эксплуатации автомобильного транспорта для целей налогообложения прибыли. В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, при этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Затраты налогоплательщика на приобретение топлив в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ относятся к материальным расходам. А к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на содержание служебного транспорта, что следует из пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ.
При этом расходы на использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов определяются в пределах норм, установленных Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление N 92).
Таким образом, кроме указания на экономическую оправданность расходов, налоговое законодательство не содержит положений о необходимости нормирования затрат на топливо и смазочные материалы, за исключением случая нормирования расходов при использовании личного транспорта в служебных целях в соответствии с Постановлением N 92. Кроме того, Минтранс России не относится к органам исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов (ст. 4 НК РФ).
Также в Заключении отмечено, что на практике сложились две позиции о порядке учета затрат на топливо и смазочные материалы для целей исчисления налога на прибыль:
1-я позиция заключается в необходимости учета затрат на топливо и смазочные материалы в пределах норм, установленных Методическими рекомендациями. Такой позиции придерживается Минфин России (Письма от 3 сентября 2010 г. N 03-03-06/2/57, от 10 июня 2011 г. N 03-03-06/4/67, от 14 января 2009 г. N 03-03-06/1/15), а также УФНС по г. Москве (Письма от 3 ноября 2009 г. N 16-15/115253, от 13 октября 2009 г. N 16-15/107268), указывая, что в целях выполнения требования об обоснованности расходов при учете затрат на покупку топлив в расходах необходимо руководствоваться нормами расхода топлив и смазочных материалов, утвержденными Методическими рекомендациями.
Указанная позиция поддержана Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 1 декабря 2008 г. N Ф04-7500/2008(16942-А27-37) по делу N А27-4577/2008, в котором суд указал, что при определении налога на прибыль расходы на топливо необходимо учитывать в пределах Норм, утверждаемых Минтрансом России.
Согласно 2-й позиции расходы на топливо и смазочные материалы необходимо учитывать в целях налога на прибыль в размере фактически произведенных затрат. Данная позиция отмечается УФНС по г. Москве в Письме от 12 апреля 2006 г. N 20-12/29007. Она поддерживается судебной практикой. В частности, в Постановлении ФАС Московского округа от 25 сентября 2007 г., 28 сентября 2007 г. N КА-А41/9866-07 по делу N А41-К2-18913/05 указано, что НК РФ не содержит положений, ограничивающих принятие к учету для целей налогообложения расходов на приобретение горюче-смазочных материалов, расходов на содержание служебного транспорта какими-либо нормами. Аналогичной позиции придерживаются судьи ФАС Центрального округа в Постановлении от 4 апреля 2008 г. по делу N А09-3658/07-29. При этом отмечается, что Методические рекомендации носят рекомендательный характер.
К числу возможных положительных эффектов от использования подхода, предполагающего нормирование затрат организаций в целях учета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, может быть отнесено упрощение процедур администрирования (в том числе проверки) правильности исчисления субъектами предпринимательской деятельности расходов по налогу на прибыль. Оценок данного эффекта, в том числе монетарных, не представлено.
К негативным эффектам от применения предусмотренных Методическими рекомендациями нормативов для целей налогообложения может быть отнесена невозможность учета фактически понесенных расходов при уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль, что увеличивает себестоимость производимой продукции (оказываемых услуг) и, таким образом, необоснованно ухудшает положение отдельных участников рынка.
Документальное подтверждение расходов на ГСМ
Любой факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, что установлено ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ).
Согласно ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ первичные учетные документы составляются по формам, определенным руководителем экономического субъекта. При этом каждый первичный учетный документ должен содержать все обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 названного Закона.
По Информации Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", с 1 января 2013 г. формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению (за исключением форм документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленных уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовых документов)).
Таким образом, унифицированные формы "первички" с 1 января 2013 г. могут применяться хозяйствующими субъектами по усмотрению. Как показывает практика, субъекты хозяйственной деятельности продолжают использовать унифицированные формы первичных учетных документов, утверждая их применение в установленном порядке, поскольку это освобождает от сложной работы по разработке собственных документов.
Унифицированные формы первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте утверждены Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78.
Документом, служащим для учета и контроля работы транспортного средства, а также водителя, является путевой лист (ст. 2 Федерального закона от 8 ноября 2007 г. N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" (далее - Устав)).
Приказом Минтранса России от 18 сентября 2008 г. N 152 утверждены Обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов, которые должны применять юридические лица и индивидуальные предприниматели, эксплуатирующие легковые и грузовые автомобили, автобусы, троллейбусы и трамваи.
Каждая из унифицированных форм путевых листов содержит раздел "Движение горючего". В Письме Госкомстата России от 3 февраля 2005 г. N ИУ-09-22/257 "О путевых листах" говорилось, что заполнение раздела "Движение горючего" производится в полном объеме по всем реквизитам исходя из фактических затрат и показателей приборов. Соответственно, и расходы на бензин списываются по кассовым чекам, талонам или другим документам на основании путевых листов, подтверждающих обоснованность пробега. Нормируемый расход ГСМ определяется в соответствии с Нормами расхода топлив и смазочных материалов, о которых мы уже упоминали.
В последнее время широкое распространение получило приобретение ГСМ посредством топливных карт. Порядок признания таких расходов в целях налогообложения прибыли был рассмотрен УФНС по г. Москве в Письме от 30 июня 2010 г. N 16-15/068679@.
В Письме сказано, что топливные карты не имеют статуса кредитных или иных платежных карточек, эмитентом которых является кредитное учреждение, а используются как средство строгой отчетности, позволяющее держателю карты получить от лица покупателя определенное количество товара. Подобный вывод содержат Постановления ФАС Поволжского округа от 5 июня 2008 г. N А12-987/08-С22 и от 3 апреля 2008 г. N А12-16953/07-С22.
Топливная карта фиксирует объем приобретенного топлива в литрах и позволяет ее держателю заправлять бензин в топливный бак в пределах расходного лимита, установленного в заявке организации-покупателя.
Порядок расчетов с поставщиками ГСМ по топливным картам устанавливается договором, в котором стороны определяют лимит топлива, который может быть отпущен ежедневно (за месяц), размер предоплаты за бензин и обслуживание карты, а также иные условия (например, предоставление скидки, порядок сверки расчетов).
Ежемесячно поставщик топлива представляет организации-покупателю счет-фактуру, акт приема-передачи на проданное горючее, а также отчет (или реестр) операций по картам. В последнем документе указывается, когда и сколько топлива приобретено (данные с заправок).
При этом затраты на приобретение бензина по топливным картам не признаются для целей налогового учета в полном размере ни в момент уплаты суммы авансовых платежей в счет предстоящей поставки бензина (приобретение карты), ни в момент отгрузки бензина покупателю в топливный бак и списания с топливных карт количества и стоимости проданного бензина. Это связано с тем, что заправка бензина в автомобильный бак на основании чека терминала автозаправочной станции только подтверждает факт приобретения материальных ценностей в виде бензина, но не подтверждает факт использования бензина определенным автомобилем для определенных целей.
Основным документом, подтверждающим расход ГСМ, является путевой лист.
Таким образом, учет в целях налогообложения прибыли расходов на приобретение топливной карты в момент ее приобретения либо заправки топлива в бак автомобиля на основании счета-фактуры, акта приема-передачи на проданное горючее, а также реестра операций по картам является неправомерным.
Мойка автомобилей
В составе расходов на содержание служебного транспорта можно учесть в том числе расходы, связанные с оплатой мойки служебных автомобилей, о чем сказано в Письме Минфина России от 20 июня 2006 г. N 03-03-04/1/530.
Аренда гаража, услуги платных автостоянок
У многих организаций отсутствуют собственные гаражи для содержания служебных автомашин. В таких случаях приходится арендовать гаражи у других организаций и физических лиц либо пользоваться услугами платных автостоянок. Можно ли учесть расходы на аренду гаражей и услуги автостоянок в целях налогообложения прибыли?
Расходы на аренду гаражей у других организаций учитываются в целях налогообложения в качестве арендных платежей за арендуемое имущество (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой осуществления таких расходов на основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ признается:
- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
- либо дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
- либо последний день отчетного (налогового) периода.
Напомним, что ст. 608 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) определено, что право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.
Именно собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом, что следует из ст. 209 ГК РФ. Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом.
Согласно положениям ст. 219 ГК РФ право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации. Таким образом, организация - арендатор помещений вправе учитывать для целей налогообложения прибыли расходы в виде арендных платежей, уплаченных в рамках договора аренды, заключенного в установленном законодательством порядке. Как следует из Письма Минфина России от 13 мая 2011 г. N 03-03-06/1/292, в случае отсутствия у правообладателя регистрации права собственности на арендуемое недвижимое имущество арендатор не вправе учитывать арендные платежи по указанному имуществу в составе расходов в целях налогообложения прибыли организаций.
Если договор аренды заключается на длительный срок, может возникнуть ситуация, когда арендодатель меняется. В п. 24 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой" разъяснено, что переход права собственности на сданное в аренду имущество к другому лицу сам по себе не является основанием для внесения в судебном порядке изменений в условия договора аренды, заключенного прежним собственником с арендодателем (за исключением изменения в договоре сведений об арендодателе).
Как отмечено в Письме УФНС по г. Москве от 26 января 2011 г. N 16-15/006872, смена собственника арендованного имущества никаким образом не влияет на право арендатора пользоваться данным имуществом. Договор аренды продолжает действовать в силу ст. 621 Гражданского кодекса Российской Федерации, а арендодателем по такому договору становится другое лицо (новый собственник имущества). Соответственно, должно быть заключено дополнительное соглашение о замене стороны договора аренды - арендодателя, а счета за услуги аренды - выставляться от имени нового арендодателя.
Если организация пользуется услугами платных автостоянок, то оплата, как правило, производится наличными денежными средствами через подотчетное лицо. Расходы по оплате услуг платных автостоянок, при наличии оформленных в соответствии с требованиями бухгалтерского учета первичных оправдательных документов (кассовых чеков, авансовых отчетов подотчетных лиц и тому подобного), организация может отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, как расходы на содержание служебного автотранспорта. Такое мнение содержит Письмо Минфина России от 11 января 2006 г. N 03-03-04/2/1.
Это подтверждает и арбитражная практика, в частности Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 2 июля 2008 г. по делу N Ф04-3910/2008(7317-А81-14). Как следует из материалов дела, налоговый орган исключил из состава расходов налогоплательщика, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, расходы на парковку и мойку автомобилей в связи с непредставлением документального подтверждения. Арбитражным судом установлено, что подтверждающие документы по спорной ситуации имеются, расходы подтверждаются квитанциями к приходно-кассовым ордерам. Суд правомерно пришел к выводу о том, что спорные расходы организацией документально подтверждены и правомерно учтены в целях налогообложения прибыли.
Аналогичный спор между организацией и налоговым органом рассматривал суд Московского округа (Постановление ФАС Московского округа от 24 декабря 2008 г. N КА-А40/10731-08 по делу N А40-12749/08-142-37). Налоговики сочли, что налогоплательщик неправомерно признал для целей налогообложения расходы на содержание собственных служебных автомобилей, в том числе расходы на парковку, расходы на мойку и расходы на ремонт.
Довод налогового органа судом не принят, поскольку факт несения налогоплательщиком спорных расходов на содержание собственных служебных автомобилей подтверждается соответствующими первичными документами:
- в отношении расходов на парковку и мойку - талонами, авансовыми отчетами, кассовыми чеками;
- в отношении расходов на ремонт автомобилей - договорами на техническое обслуживание, заказами-нарядами на ремонт, счетами, счетами-фактурами, актами выполненных работ, платежными поручениями.
Между тем расходы на мойку и техобслуживание могут быть не приняты в целях налогообложения прибыли, если в первичных документах, подтверждающих произведенные расходы, не будут указаны марка и номер автотранспортного средства, в отношении которого эти расходы произведены. Подтверждением тому служит Постановление ФАС Поволжского округа от 11 марта 2009 г. по делу N А57-4951/2008, в котором суд признал обоснованным непринятие налоговым органом расходов на мойку автомобиля и расходов на его техническое обслуживание, поскольку представленные организацией первичные документы (квитанции) не содержат сведений, позволяющих определить, в отношении какого автомобиля произведены расходы.
Задать вопрос или заказать пособие можно тут
С уважением к вашему бизнесу,
Уже в продаже электронное методическое пособие "Все об уточненной налоговой декларации" автора Сушонковой Елены
Узнай, как правильно исправить ошибки в налоговых декларациях
https://www.youtube.com/watch?v=nVNK3MTwAg8
Уже в продаже электронное методическое пособие "Все о счетах-фактурах" автора Сушонковой Елены
Узнай, как правильно исчислить налог на добавленную стоимость без ошибок в счетах-фактурах
https://www.youtube.com/watch?v=JmYQFrGVpq8
Подписывайтесь на нас:
ВК Facebook Дзен Одноклассники Telegram Teletype
Список всех публикаций блога вы найдёте на главной странице канала
Материал подготовлен с использованием системы КонсультантПлюс
ДРУГИЕ МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ
Выплачиваешь компенсацию работнику за использование автомобиля - возмещать ему ГСМ нельзя
Как правильно списать ГСМ в расходы по налогу на прибыль?
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ И АВТОТРАНСПОРТ