Правила расчетной стоимости (п. 4 ст. 340 НК РФ) предусматривают распределение косвенных расходов пропорционально прямым.
Проиллюстрируем это правило примером с условными цифрами. ГОК велет 2 вида деятельности: добычу и переработку. Прямые расходы по добыче составляют 100 руб., а по переработке - 150 руб. Косвенные, связанные с обоими вилами деятельности, еще 100 руб. Распределение косвенных по правилам прибавляет 100*100/(100+150)=40 руб. к добычным расходам.
Но все становится сложнее, если ДПИ используется на создание основного средста (например, щебень идет на отсыпку дорог). В этом случае расходы на добычу не будут прямыми. Они будут в налоговом учете капитализироваться. Прямым расходом станет амортизация этого основного средства, но это будет когда-то в будущем, и этот прямой расход необязательно будет прямым добычным, так как использовать щебень можно и для постройки основного средства, не связанного с добычей. То есть добычные расходы могут в итоге не попасть в налоговую базу по НДПИ ни в периоде, когда их фактически понесли, ни в более поздних периодах.
Если продолжить пример, приведенный выше, то распределение косвенных по правилам прибавляет 100*0/(0+150)=0 руб. к добычным расходам.
Подрядчик копает щебень и сам строит дорогу из него
Предвидим возражение: сперва надо сформировать стоимость товара (ДПИ), потом только отправлять этот расход в стоимость основного средства. Тогда в учете на время возникнут прямые добычные расходы и проблемы с корректным формированием расчетной стоимости не будет.
Допустим! А что будет, если на добычу и стройку будет нанят подрядчик. Он будет передавать строительные работы по КС-2, и в учете недропользователя будет возникать сразу основное средство. Впрочем, и тут можно возразить: если подрядчик сперва закроет актом работы по добыче, потом ему передадут щебень и только потом он отчитается за строительство дороги, то все снова встанет на свои места.
Ну а если все-таки документооборот с подрядчиком будет построен исключительно на составлении КС-2, то получится ли соптимизировать НДПИ?
Мы бы не советовали. Налоговый орган сможет восстановить справедливость с помощью ст. 54.1 НК РФ.
Справочно обращаем ваше внимание на судебное дело № А11-5668/2020 ("Полигон Неруд"), которое рассказывает, какие "чудесные" выводы могут быть сделаны судами в ситуациях добычи ископаемых через подрядчика, который не столько "криво" отчитывается, сколько несвоевременно.