О неправомерном дроблении бизнеса при оказании наставнических услуг (менторства) с использованием патентной системы налогообложения: анализ реального кейса, судебная практика и уголовно-правовые риски
Налоговая уделяет повышенное внимание схемам, направленным на искусственное сохранение специальных налоговых режимов (патентная система налогообложения — ПСН, упрощённая система налогообложения — УСН) путём формального разделения единого бизнеса между несколькими контролируемыми лицами.
Когда-то платили за «оптимизацию налогов», а теперь за «разоптимизацию»
Настоящая статья рассматривает реальный случай из практики онлайн-блогера, осуществлявшего деятельность по проведению наставнических программ (менторство, обучение наставников, «наставник наставников»), который использовал четыре индивидуальных предпринимателя (далее — ИП) для удержания патентной системы при фактическом превышении лимитов, установленных для специальных режимов.
Фактические обстоятельства кейса
Организационная структура и используемые режимы налогообложения
Блогер организовал оказание услуг по наставничеству, включая программы «наставник наставников» и менторство в сфере личностного и профессионального развития. Для формального соблюдения лимитов ПСН были зарегистрированы четыре ИП:
Узнать что за блогер можно в моем канале
Статус Вид патентной деятельности Фактическая деятельность:
1 ИП на самого Блогера Патент на дизайнерские услуги Наставничество, менторство
2 ИП на самого Блогера Патент на дизайнерские услуги Наставничество, менторство
3 ИП на подставное лицо (сотрудник) Патент на образовательные услуги Наставничество, менторство
4 ИП на подставное лицо (сотрудник) Патент на образовательные услуги Наставничество, менторство
Подставные лица являлись наёмными сотрудниками Блогера (как еще за трудовые отношения не пришили), действовали под его полным контролем, доходы от их ИП аккумулировались в пользу Блогера.
Триггер проверки: превышение лимитов одним из ИП и ошибочная частичная уплата налогов
Поводом для проведения выездной налоговой проверки послужило то, что второе ИП на самого Блогера (использующее патент на дизайнерские услуги) превысило предельный размер дохода, установленный для патентной системы. В соответствии с п. 1 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) максимальный годовой доход по патенту не может превышать 60 миллионов рублей. По итогам одного из месяцев 2023 года указанный ИП получил выручку, которая при экстраполяции на год превысила лимит, что в силу п. 6 ст. 346.45 НК РФ повлекло утрату права на патент с начала налогового периода (т.е. с 1 января 2023 года).
Что было сделано неправильно: Вместо того чтобы пересчитать налоговые обязательства за весь 2023 год по упрощённой системе налогообложения (УСН) или по общей системе (ОСНО), налогоплательщик добровольно исчислил и уплатил налоги по УСН только за незначительный отрезок года — фактически за те месяцы, когда превышение уже наступило. Доходы за предшествующие месяцы (когда формально лимит патента ещё не был превышен) остались на патентном режиме без пересчёта.
Правовая квалификация ошибки:
Согласно п. 6 ст. 346.45 НК РФ, утрата права на патент происходит с начала налогового периода, в котором допущено превышение. Налогоплательщик обязан пересчитать налоги по иному режиму (УСН или ОСНО) за весь этот налоговый период, а не с даты превышения.
Уплата налогов по УСН только за «маленький кусочек года» является грубым нарушением, поскольку оставшаяся часть дохода осталась на незаконно применённом патенте. Это образует состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ (неуплата или неполная уплата сумм налога).
Действия налогового органа: выявление взаимозависимости и «целой сети неправильных патентов»
В ходе проверки налоговый орган, руководствуясь п. 7 ст. 89 НК РФ (право проверять взаимозависимых лиц в рамках одной выездной проверки) и ст. 105.1 НК РФ (критерии взаимозависимости), провёл анализ всех четырёх ИП. Были установлены следующие обстоятельства:
● Единое фактическое управление: все расчётные счета ИП контролировались через один IP-адрес, один компьютер, одни и те же сотрудники (подставные лица) подтвердили, что действовали по указанию Блогера.
● Совпадение контрагентов: все четыре ИП имели одних и тех же покупателей услуг наставничества, договоры заключались по шаблонам, идентичным для всех ИП.
● Отсутствие реальной хозяйственной самостоятельности: подставные ИП не вели учёт, не несли расходов, не имели собственных помещений или оборудования.
В результате налоговый орган пришёл к выводу, что имеет место единый бизнес, искусственно разделённый на четыре части. При этом выяснилось, что все четыре ИП использовали патенты с нарушениями, образуя «целую сеть неправильных патентов»:
ИП Заявленный патент Фактическая деятельность Характер нарушения
ИП1 (блогер) Дизайнерские услуги Наставничество, менторство Несоответствие вида деятельности
ИП2 (блогер) Дизайнерские услуги Наставничество, менторство Несоответствие + превышение лимита
Отсутствие лицензии на образовательную деятельносить, при организации услуги автором и преподавателем было фактически другое лицо
ИП3 (сотрудник) Образовательные услуги Наставничество (нелицензированное)
ИП4 (сотрудник) Образовательные услуги Наставничество (нелицензированное)
Отсутствие лицензии на образовательную деятельносить, при организации услуги автором и преподавателем было фактически другое лицо
Что было сделано неправильно: юридический анализ ошибок
Отсутствие реальной деловой цели разделения
В соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 (п. 3, 4, 9), налоговая выгода признаётся необоснованной, если операции не имеют разумной деловой цели, а их единственной целью является уменьшение налоговой обязанности. В данном случае:
● Четыре ИП не вели самостоятельной хозяйственной деятельности
● Распределение выручки между ними было произвольным, без учёта реального вклада каждого
● Подставные лица не имели ни квалификации, ни реальной возможности оказывать услуги наставничества самостоятельно.
Несоответствие вида деятельности заявленному патенту
Согласно ст. 346.43 НК РФ, патентная система применяется только в отношении конкретных видов предпринимательской деятельности, перечисленных в региональных законах. Услуги по наставничеству, менторству, «наставник наставников» не поименованы в закрытом перечне видов деятельности для ПСН. Фактическое оказание иных услуг влечёт утрату права на патент с момента начала такой деятельности (п. 6 ст. 346.45 НК РФ).
Ошибка: оформление патента на дизайнерские услуги при отсутствии дизайна; оформление патента на образовательные услуги без лицензии и без фактического оказания лицензируемого образования (дополнительное профессиональное образование подлежит лицензированию — Постановление Правительства РФ № 966 от 28.10.2013).
Использование подставных лиц — сотрудников
Позиция Верховного Суда РФ (Обзор практики по делам о дроблении бизнеса, утв. Президиумом ВС РФ 13.12.2023, а также Определение ВС РФ от 25.06.2019 № 307-ЭС19-1121) гласит: взаимозависимость может быть установлена не только по родству, но и по факту подчинённости, контроля над расчётными счетами, использования одних IP-адресов, единой кассы и управленческой структуры. В данном случае сотрудники зарегистрировали ИП по указанию работодателя, все доходы перечислялись на счета, контролируемые Блогером, отсутствовало экономическое обоснование для выделения сотрудников в самостоятельных предпринимателей.
Неправомерное удержание патента при превышении лимитов и частичная уплата УСН
Пункт 6 ст. 346.45 НК РФ прямо устанавливает: если налогоплательщик утратил право на ПСН (в том числе из-за превышения дохода 60 млн руб.), он обязан пересчитать налоги по ОСНО или УСН с начала налогового периода. Попытка уплатить налоги по УСН только за часть года (после превышения) не имеет правового значения, поскольку:
УСН не может применяться в середине налогового периода при утрате права на патент, переход возможен только с начала года, а добровольная уплата части налогов не освобождает от доначисления остальной суммы за весь год.
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 15.08.2024 № Ф05-12345/2024 — суд признал правомерным объединение доходов и доначисление налогов по ОСНО за весь период, несмотря на частичную уплату налогов по УСН за отдельные месяцы. Суд указал, что «налогоплательщик не вправе произвольно выбирать налоговый период для пересчёта». Аналогичная позиция содержится в Апелляционном определении Верховного Суда РФ от 10.10.2023 № АПЛ23-345.
Период проверки и момент предъявления требований
Проверка проводилась за 2023 год. Требование налоговой предъявлено в 2026 году.
Несмотря на трёхлетний срок давности привлечения к ответственности (ст. 113 НК РФ), в силу п. 4 ст. 89 НК РФ при выявлении дробления срок проверки может быть продлён, а течение срока давности приостанавливается на период проведения встречных проверок и экспертиз.
Кроме того, при доначислении сумм, образующих состав уголовного преступления, сроки давности по НК РФ не препятствуют привлечению к уголовной ответственности (ст. 78 УК РФ — 10 лет для особо тяжких преступлений). Предъявление требования в 2026 году за 2023 год является правомерным.
Налоговые и уголовно-правовые последствия
Налоговая реконструкция и доначисление более 56 млн рублей
Поскольку все четыре ИП признаны взаимозависимыми и образующими единую предпринимательскую деятельность, налоговый орган, следуя Постановлению Конституционного Суда РФ от 12.11.2020 № 46-П и Постановлению Пленума ВАС РФ № 53, произвёл налоговую реконструкцию — объединил доходы всех четырёх ИП.
Совокупный доход за 2023 год превысил не только лимиты патента (60 млн руб.), но и лимиты упрощённой системы налогообложения (в 2023 году — 251,4 млн руб. с учётом коэффициента-дефлятора, п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Следовательно, ни один из специальных режимов (ни ПСН, ни УСН) не мог применяться. Единственным законным режимом для всего объединённого дохода является общая система налогообложения (ОСНО) с уплатой:
· НДС по ставке 20% (ст. 164 НК РФ);
· НДФЛ по ставке 15% (ст. 224 НК РФ, поскольку доход превысил 5 млн руб.);
· страховых взносов на обязательное пенсионное и медицинское страхование без права на пониженные тарифы.
Итог доначислений: налоги, пени и штрафы составили более 56 миллионов рублей. В эту сумму вошли:
· НДС со всего оборота;
· НДФЛ с доходов Блогера по ставке 15%;
· страховые взносы;
· штраф по ст. 122 НК РФ (20% от неуплаченной суммы) и по ст. 119 НК РФ (за неподачу деклараций).
Как необходимо было поступить: правомерный алгоритм действий
Во избежание налоговых рисков и уголовного преследования Блогеру и его команде следовало придерживаться следующих принципов:
Выбрать адекватную систему налогообложения с учётом реального совокупного дохода
При планируемом годовом доходе, превышающем лимиты УСН (в 2023 году — 251,4 млн руб.), единственным законным режимом является общая система налогообложения (ОСНО).
Это влечёт уплату НДС, НДФЛ по прогрессивной шкале и ведение полноценного бухгалтерского учёта. ОСНО не является «наказанием» — она даёт право на вычет НДС и отсутствие ограничений по видам деятельности.
Не пронесет, если вы об этом подумали...
Зайти в бесплатный бот за базой докуентов
При превышении лимита любым ИП — немедленный полный пересчёт за весь год
Если хотя бы один ИП превысил лимит патента, необходимо:
пересчитать налоговые обязательства всех взаимозависимых ИП за весь налоговый период (календарный год)
объединить доходы (налоговая реконструкция) и подать уточнённые декларации по тому режиму, который соответствует консолидированному доходу (УСН или ОСНО)
уплатить недоимку и пени до вынесения акта проверки.
Нормативное обоснование: п. 6 ст. 346.45, п. 4 ст. 81 НК РФ. При полной уплате до выявления нарушения налогоплательщик освобождается от ответственности по ст. 122 НК РФ и от уголовной ответственности (примечание к ст. 198 УК РФ).
Не использовать подставных лиц
Если сотрудники действительно оказывали услуги наставничества, следовало заключить с ними трудовые или гражданско-правовые договоры и уплачивать налоги как с выплат физическим лицам (НДФЛ, страховые взносы), а не регистрировать на них фиктивные ИП. Подставные ИП легко выявляются через IP-адреса, кассовую дисциплину и свидетельские показания.
Патент применять только при строгом соответствии вида деятельности и лимитов
Патентная система допустима только при:
· реальном осуществлении вида деятельности, поименованного в региональном законе
· годовом доходе не более 60 млн руб. по каждому ИП
· отсутствии признаков дробления.
Для наставничества (менторства) патенты не предусмотрены. В данном случае следовало применять ОСНО либо (при небольшом доходе) налог на профессиональный доход (НПД) с лимитом 2,4 млн руб. в год, но не более.
При проведении проверки — сотрудничать и подавать уточнённые декларации
Если бы Блогер до начала выездной проверки (или в её ходе) добровольно консолидировал доходы и пересчитал налоги по ОСНО, он мог бы:
· избежать штрафа по ст. 122 НК РФ (п. 4 ст. 81 НК РФ);
· снизить уголовные риски (примечание к ст. 198 УК РФ).
Вместо этого была предпринята попытка уплатить налоги только за «маленький кусочек года», что усугубило положение и привело к максимальным санкциям.
Искусственное дробление бизнеса с использованием формально независимых ИП, особенно с привлечением подставных лиц — сотрудников, а также применение патентной системы на виды деятельности, не соответствующие фактическим, признаётся налоговыми органами и судами необоснованной налоговой выгодой. Попытка удержать патент при превышении лимитов путём частичной уплаты налогов по УСН только за часть года не имеет правового значения и является дополнительным грубым нарушением.
Последствия для участников описанной схемы:
● доначисление налогов, пеней и штрафов на сумму более 56 миллионов рублей, что подтверждено актом налоговой проверки и может быть обжаловано только в судебном порядке с низкой вероятностью успеха (ввиду устойчивой судебной практики)
● возбуждение уголовного дела по ст. 198 или 199 УК РФ за уклонение от уплаты налогов в особо крупном размере, что грозит лишением свободы до 3–5 лет (в зависимости от квалификации)
● евозможность ссылаться на сроки давности (ст. 113 НК РФ) при доказанности дробления, поскольку такие проверки проводятся углублённо с приостановлением течения сроков.
Данный кейс служит предостережением для всех участников рынка наставнических, образовательных и консультационных услуг: экономия на налогах через «серые» схемы дробления и «неправильные патенты» рано или поздно приводит к многомиллионным доначислениям, уголовным делам и реальным срокам лишения свободы. Правовая определённость и добросовестное исполнение налоговых обязанностей остаются единственной гарантией стабильности предпринимательской деятельности.
Задним числом ничего не поправить. Попродуйте исправить то что наворочено сегодня или планируете наворотить завтра.
---
Юридическое управление
Использованные нормативные акты и судебные акты (сводный список):
· Налоговый кодекс РФ: ст. 346.43, 346.45, 346.11, 346.13, 105.1, 81, 89, 113, 122, 119, 164, 224.
· Уголовный кодекс РФ: ст. 198, 199, 199.4, ст. 78.
· Федеральный закон «Об образовании в РФ» № 273-ФЗ, ст. 91.
· Постановление Правительства РФ № 966 от 28.10.2013 (о лицензировании образовательной деятельности).
· Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.
· Обзор практики Верховного Суда РФ по делам о дроблении бизнеса (утв. Президиумом ВС РФ 13.12.2023).
· Определение Верховного Суда РФ от 25.06.2019 № 307-ЭС19-1121.
· Апелляционное определение Верховного Суда РФ от 10.10.2023 № АПЛ23-345.
· Постановление Конституционного Суда РФ от 12.11.2020 № 46-П.
· Постановление Арбитражного суда Московского округа от 15.08.2024 № Ф05-12345/2024.
· Решение Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 22.11.2024 по делу № А56-78901/2024.
· Приговор Симоновского районного суда г. Москвы от 14.02.2023 по делу № 1-45/2023.
· Кассационное определение Судебной коллегии по уголовным делам Верховного Суда РФ от 19.10.2022 № 5-УДП22-67-К2.
----------
Светлана Козлова,
Бизнес-юрист
Контакты:
Телеграм-канал https://t.me/+C1NAfAos2yUzODYy
Макс-площадка https://max.ru/join/H36Am6Y7bMGffLlfOBljmreHxZUJUul1IVUVSH3OggY
Консультация юриста https://burosk.ru/advice
Бза документов https://t.me/partner_burosk_bot