1. Актуальность темы.
Переход с упрощенной системы налогообложения (УСН) на общую систему (ОСНО) традиционно сопровождается повышенным вниманием со стороны налоговых органов. Это обусловлено сменой метода учета (с кассового на метод начисления), а также необходимостью корректного отражения переходных операций. И хотя само положение о переходе существует достаточно давно, особую актуальность оно приобрело в связи с активной проверкой бизнеса на предмет дробления и выявления соответствующих возможных злоупотреблений в связи и с этим в том числе.
Практика показывает, что именно на этапе перехода возникают существенные налоговые риски: доначисление налога на прибыль, споры по НДС, а также претензии к формированию доходов и расходов. Судебные акты последних лет подтверждают, что ошибки в переходном периоде рассматриваются налоговыми органами как получение необоснованной налоговой выгоды.
2. Нормативное регулирование перехода (п. 2 ст. 346.25 НК РФ)
Ключевым положением, регулирующим переход с УСН на ОСНО, является пункт 2 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ.
Согласно указанной норме:
- в состав доходов включается выручка за реализованные в период УСН товары (работы, услуги), если оплата за них не поступила до перехода;
- в состав расходов включаются затраты, понесенные в период УСН, но не оплаченные на дату перехода (с учетом ограничений главы 25 НК РФ);
- такие доходы и расходы признаются в месяце года перехода на ОСНО (если переходят с 2024г. (УСН) в 2025г. (ОСНО), то заявлять их необходимо за январь 2025г.).
При этом важно учитывать, что правила применяются независимо от объекта налогообложения на УСН.
3. Базовый подход к переходу
Общий принцип перехода заключается в следующем:
- при УСН применяется кассовый метод (учет по оплате);
- при ОСНО — метод начисления (учет по факту реализации).
В связи с этим формируется переходная налоговая база:
- дебиторская задолженность, сформированная при УСН, признается доходом уже на ОСНО.
- кредиторская задолженность может быть учтена в расходах при соблюдении условий главы 25 НК РФ.
Операции, завершенные при УСН, не облагаются НДС, даже если оплата поступает уже после перехода.
Таким образом, законодатель устанавливает механизм «переноса» налоговых последствий из одной системы налогообложения в другую.
4. Отражение незавершенных операций в налоговых декларациях.
Отражение незавершенных операций (начисленных, но не оплаченных) осуществляется в налоговых декларациях по строкам:
- доходы: внереализационные доходы (стр.100), в т.ч. внереализационные доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (стр.101) – Приложение №1 к Листу 02;
- расходы: внереализационные расходы (стр.300), в т.ч. внереализационные расходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (стр.301) – Приложение №2 к Листу 02.
5. Типовые нарушения: в чем разногласия между налогоплательщиком и налоговым органом.
1) Разногласие: строка отражения в налоговом учете (период отражения).
При отражении неоплаченных операций переходного периода налоговый орган рекомендует отражать или сам налогоплательщик отражает данный факт в доходах и расходах как операции текущего налогового периода.
Такое проведение операции считается технической ошибкой. Причина – прямое указание в последнем абзаце пункта 2 статьи 346.25 НК РФ:
«Указанные в подпунктах 1, 2 и 3 настоящего пункта доходы и расходы признаются доходами (расходами) месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений».
Пример. Организация, применявшая УСН в 2024г., приняла решение о переходе на общую систему налогообложения (ОСНО) с 1 января 2025г. При этом на 31 декабря 2024г. у организации были закрыты/частично закрыты актами поставки товара/выполненные работы/оказанные услуги, однако оплата проведена не полностью.
В этом случае согласно последнему абзацу пункта 2 статьи 346.25 НК РФ доходы и расходы 2024г. отражаются в налоговой декларации по налогу на прибыль 1 квартала 2025г. (за январь 2025г.).
Таким образом, доходы/расходы 2024г., по которым не были проведены расчета в полном объеме, отражаются:
- в налоговой декларации за 1 квартал 2025г. (а не в декларации по УСН за 2024г.). На вопрос: почему за январь 2025г. – помимо прямого указания в законе также необходимо учитывать положение о том, что доходы на ОСНО исчисляются по методу начисления (т.е. считаются полученными в январе 2025г.);
- отражение происходит в сумме неоплаченных доходов/расходов;
- отражение происходит по следующим строкам:
А) доходы: внереализационные доходы (стр.100), в т.ч. внереализационные доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (стр.101) – Приложение №1 к Листу 02;
Б) расходы: внереализационные расходы (стр.300), в т.ч. внереализационные расходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (стр.301) – Приложение №2 к Листу 02.
2) Момент отражения доходов и расходов.
В практике возникают случаи, должны ли отражаться доходы и связанные с ними расходы одновременно или в периоды их возникновения.
По данному вопросу достаточно ясно выразилась Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ:
«Возможность вычета расходов при исчислении налога на прибыль организаций связана с обеспечением равного и экономически обоснованного налогообложения, учитывающего фактическую способность хозяйствующего субъекта к уплате налога, в связи с чем отказ в вычете расходов, понесенных налогоплательщиком для получения дохода, не может носить произвольного характера.
При этом общий подход об определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций исходя из разницы между доходами и расходами (извлеченной прибыли) в полной мере распространен законодателем на операции налогоплательщиков, связанные с вложением инвестиций в деятельность других хозяйствующих субъектов (приобретение и продажа акций и долей). Право на вычет соответствующих расходов налогоплательщик получает в том налоговом (отчетном) периоде, в котором в состав налогооблагаемой прибыли включаются доходы от отчуждения акций и долей.
То обстоятельство, что расходы на приобретение долей в уставном капитале были понесены организацией в период применения упрощенной системы налогообложения, не является препятствием для их последующего учета при исчислении налога на прибыль после перехода лица на общую систему налогообложения, поскольку такое ограничение не предусмотрено законом (статьи 270, 346 25 Налогового кодекса)».
Таким образом, налогоплательщик вправе одновременно с доходами (не оплаченными в 2024г.) перенести в 2025г. и расходы (также не оплаченные в 2024г. и относящиеся к вышеуказанным доходам).
3) Возможность отражения расходов в 2025г. в случае применения налогоплательщиком УСН по объекту налогообложения – доходы (6%).
В ряде случаев встречается позиция налогового органа в отношении налогоплательщиков на УСН 6% о том, что в связи с отсутствием в целях налогообложения расходов налогоплательщик не имеет права переносить в 2025г. начисленные по сделкам расходы.
Некорректность такой позиции была обоснована, в т.ч. в письме Управления ФНС по Московской области от 17 января 2019г. N 15-20/002275@:
«Указанные в подпунктах 1 и 2 вышеизложенного пункта доходы и расходы признаются доходами (расходами) месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начислений (абзац 4 пункта 2 статьи 346.25 Кодекса).
При этом вышеизложенные правила применяются в отношении организаций - субъектов упрощенной системы налогообложения независимо от выбранного ими объекта налогообложения».
Таким образом, правила учета неоплаченных доходов и расходов за 2024г. (период применения УСН) применяются вне зависимости от того, использовал ли налогоплательщик УСН 6% (доходы) или УСН 15% (Доходы минус расходы).
4) НДС с переносимых в 2025г. доходов и расходов.
В связи с тем, что вышеуказанные доходы и расходы были сформированы в период применения УСН (2024г.), при переносе их в 2025г. НДС не формируется ни с доходов ни с расходов.
Кратко обратим внимание еще на дополнительные проблемы, связанные с переходов с УСН на ОСНО:
А). Возврат товаров, работ, услуг
Одной из наиболее спорных ситуаций является возврат товаров, реализованных в период УСН, уже после перехода на ОСНО.
Распространенные ошибки:
- налогоплательщик уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль на сумму возврата;
- корректирует НДС, хотя реализация происходила без его начисления.
Позиция налоговых органов и судов сводится к следующему:
- возврат должен корректировать показатели того периода, в котором была отражена реализация;
- если доход признан в переходном периоде (в силу п. 2 ст. 346.25 НК РФ), корректировка должна производиться именно в рамках этого механизма, а не по общим правилам главы 25 НК РФ;
неправомерное уменьшение базы квалифицируется как искажение налогового учета.
Б). Переход с УСН «доходы» на ОСНО
Особое внимание уделяется налогоплательщикам, применявшим объект «доходы».
Типичные претензии:
- попытка учесть расходы, которые фактически были оплачены в период УСН;
- двойной учет расходов (частично при УСН, частично при ОСНО);
- несоответствие учета требованиям метода начисления.
Как прямо следует из позиции налогового органа, расходы, которые были оплачены в период применения УСН, после перехода на ОСНО повторно не учитываются.
В). Неправильное отражение дебиторской задолженности
Часто налогоплательщики:
- не включают «переходную» дебиторскую задолженность в доходы;
- переносят ее признание на более поздние периоды.
6. О камеральной проверке.
Не можем мы обойти вниманием и такой интересный момент как камеральная проверка по данному вопросу.
Во-первых, мониторинг отражения доходов и расходов при переходе с УСН на ОСНО у налоговых органов почему-то происходит не по итогам первого квартала 2025г., а по итогам 9 месяцев 2025г.
Во-вторых, сроки проверок, как правило, превышают 3 месяца.
На лицо в данном случае сразу два процессуальных нарушения:
- период проверки;
- сроки проверки.
Насколько стоит серьезно подходить к данному вопросу.
По результатам нашей практики мы нашли ответы на вышеуказанные вопросы:
А) Дело в том, что налог на прибыль имеет налоговый период - календарный год. В связи с этим налоговый орган мониторит 3 квартал исходя из необходимости определения с налогоплательщиком подхода к годовой декларации по налогу на прибыль.
Б) Так как доходы и расходы отражаются в налоговой декларации по налогу на прибыль нарастающим итогом, то не имеет целесообразности применять формальный подход к оспариванию подхода налогового органа: во-первых, несоблюдение срока не является существенным нарушением процедуры проверки, во-вторых, все равно данный вопрос возникнет по результатам годовой налоговой декларации по налогу на прибыль.
Прим.: однако, рекомендуем налогоплательщикам не игнорировать требования налогового органа, т.к. по результатам этого взаимодействия налогоплательщик не только получит информацию относительно претензий (или просто позиции) налогового органа, но и сможет пояснить (или доказать) ему свою правовую позицию. И наша практика показывает, что в большинстве таких случаев налогоплательщик и налоговый орган снимают возникшие разногласия.
7. Рекомендуемые к использованию нормативные правовые акты.
В подготовке настоящего обзора нами были использованы следующие документы:
1) Налоговый Кодекс РФ в части статей 54, главы 21 (НДС) и 25 (Налог на прибыль), а такде статью 346.25 НК РФ.
2) Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 31 января 2023 г. N 308-ЭС22-21205 по делу N А32-30180/2021
3) Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 6 июля 2011 г. по делу N А70-10369/2010
4) Письмо Управления ФНС по Московской области от 17 января 2019г. N 15-20/002275@.
8. Заключительные положения
Переход с УСН на ОСНО представляет собой сложный налоговый процесс, требующий тщательной подготовки и корректного отражения всех переходных операций.
Основные риски связаны с:
- неправильным формированием переходной налоговой базы;
- двойным учетом доходов или расходов;
- ошибками при возврате товаров и корректировке обязательств;
- игнорированием требований пункта 2 статьи 346.25 НК РФ.
Судебная практика демонстрирует, что формальный подход к переходу приводит к существенным налоговым доначислениям. В связи с этим налогоплательщикам рекомендуется заранее проводить налоговый анализ переходных операций, документально подтверждать все корректировки и строго следовать установленному порядку учета.
Грамотная реализация перехода позволяет минимизировать налоговые риски и избежать претензий со стороны налоговых органов.
Статья опубликована 27 марта 2026г.
#налоговыепроверки#УСН#переходсУСНнаОСНО#налоговыельготы#налоговыевычеты#камеральнаяналоговаяпроверка#налоговыепроверки#налоговыесуды#вычеты#налоговыйконтроль#налоговыйконсалтинг#налоговыйконсультант#налоговыериски#налоговоепланирование#