1. Понятие аудиторской выборки
В соответствии с МСА 530 «Аудиторская выборка» аудиторская выборка (выборка) - применение аудиторских процедур к менее чем 100 % значимых для аудита элементов генеральной совокупности таким образом, чтобы все элементы выборки могли быть включены в выборку и у аудитора появились достаточные основания для формирования выводов обо всей генеральной совокупности.
Цель аудитора при использовании аудиторской выборки состоит в том, чтобы обеспечить разумную основу для формирования выводов о генеральной совокупности, из которой делалась случайная выборка.
Генеральная совокупность - полный набор данных, из которых производится выборка и о которых аудитор намерен сделать выводы.
Элемент выборки - отдельный элемент, составляющий генеральную совокупность.
Стратификация - процесс разделения генеральной совокупности на подмножества, каждое из которых представляет собой группу элементов выборки, обладающих сходными характеристиками (часто это денежная стоимость).
Допустимая норма отклонения - установленная аудитором норма отклонения от предписанных процедур внутреннего контроля, в отношении которой аудитор хотел бы получить надлежащий уровень уверенности в том, что фактическая норма отклонения в генеральной совокупности не превышает эту установленную аудитором норму.
Допустимое искажение - установленная аудитором денежная величина, в отношении которой аудитор хотел бы получить надлежащий уровень уверенности в том, что фактическое искажение в генеральной совокупности не превышает эту установленную аудитором денежную величину.
Аномалия - искажение или отклонение, которое формально не является подтверждением наличия искажений или отклонений в генеральной совокупности.
Риск выборки - риск того, что вывод аудитора, сделанный по выборке, может отличаться от вывода, который был бы сделан, если бы эта же аудиторская процедура применялась ко всей генеральной совокупности. Риск выборки может привести к двум видам ошибочных выводов:
1) вывод о том, что такие средства контроля более эффективны, чем на самом деле, или, в случае детального тестирования, что существенное искажение отсутствует, в то время как на самом деле оно есть;
2) вывод о том, что такие средства контроля менее эффективны, чем на самом деле, или, в случае детального тестирования, что существенное искажение есть, в то время как на самом деле оно отсутствует.
Выборочное исследование в аудите проводится как последовательность этапов:
1) конкретизация направлений проверки (постановка задач);
2) определение критериев отклонений;
3) определение генеральной совокупности;
4) выбор метода отбора;
5) определение объема выборки;
6) построение (получение) выборки;
7) анализ обнаруженных отклонений;
8) оценка результатов и выводы по выборочной проверке.
2. Этапы выборочной аудиторской проверки
Этап 1. Конкретизация направлений проверки (постановка задач)
Сначала аудитор анализирует конкретные цели, которые должны быть достигнуты, и то сочетание аудиторских процедур, которое в наибольшей мере будет способствовать достижению таких целей.
Выборочное исследование применяется в аудиторской практике по двум направлениям:
1) при оценке надежности и эффективности системы внутреннего контроля фирмы-клиента;
2) при подтверждении достоверности остатков по счетам и классов операций (т.е. оборотов по счетам баланса).
Этап 2. Определение критериев отклонений
Аудитор анализирует, какие условия представляют собой ошибку, исходя из целей теста.
Критериями ошибок могут быть:
− количественные отклонения (неправильная сумма);
− качественные отклонения (отсутствие первичного документа, отсутствие подписи, осуществление несанкционированной операции, неправильная корреспонденция счетов и т.д.).
С учетом выбранных критериев отклонений выборочный аудит подразделяют на два вида:
− проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам (выборочное применение процедур по существу);
− выборочную проверку системы внутреннего контроля (выборочное применение тестов средств внутреннего контроля).
Этап 3. Определение генеральной совокупности
Генеральная совокупность - это полный набор элементов, из которых аудитор отбирает совокупность и в отношении которых хочет сделать выводы. Генеральной совокупностью являются все элементы одной статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности или все элементы группы однотипных операций.
Все индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность, называются элементами выборки.
Эффективность аудита может быть повышена, если аудитор проводит стратификацию генеральной совокупности путем разделения ее на дискретные подмножества, которые имеют какие-либо идентифицирующие характеристики. Стратификация - процесс деления генеральной совокупности на страты (подмножества), каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками (например, стоимостью).
Этап 4. Выбор метода отбора
Существует большое количество методов отбора элементов для формирования выборок.
Выборочная проверка может применяться с использованием статистического или нестатистического подхода.
Статистическая выборка - метод формирования выборки, имеющий следующие характеристики:
а) случайный отбор элементов выборки;
б) использование теории вероятности для оценки результатов выборки, включая количественное определение риска выборки.
Подход к выборке, которому не присущи характеристики «а» и «б», считается нестатистической выборкой.
Важнейшим требованием, которое должно быть выполнено при формировании аудиторской выборки, является обеспечение ее репрезентативности, т.е. представительности. Представительность выборки в аудите - это свойство аудиторской выборки дать возможность аудитору сделать на ее основе правильные выводы о всей проверяемой совокупности.
Репрезентативная (представительная) выборка - это выборка, элементы которой имеют характеристики, типичные для проверяемой совокупности. Требование репрезентативности означает, что все элементы проверяемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку.
Статистическая выборка требует, чтобы элементы отбирались случайным образом. Элементы выборки могут представлять собой натуральные объекты (например, счета-фактуры) или показатели в денежном выражении.
К наиболее часто используемым в аудиторской практике статистическим методам выборки относятся случайный и систематический отбор (систематическая монетарная и немонетарная выборка).
Случайный отбор. Для случайного отбора элементов генеральной совокупности могут использоваться генератор случайных чисел (как программный продукт для ПК), таблицы случайных чисел, специальные математические формулы.
Таблицы случайных чисел имеют пронумерованные строки и столбцы. Использование таблицы осуществляется в четыре шага.
Шаг 1. Установить нумерационную систему для генеральной совокупности. Каждый элемент совокупности должен быть идентифицирован номером.
Шаг 2. Установить соответствие между таблицей и совокупностью. При подборе нумерационной системы для совокупности это соответствие устанавливается путем определения числа цифр, используемых в таблице случайных чисел, и их связи с нумерационной системой совокупности.
Шаг 3. Установить маршрут использования таблицы. Маршрутом определяется, какие цифры используются в таблице, и сам метод чтения таблицы. Выбор маршрута произволен, но, однажды выбрав, его надо последовательно придерживаться.
Шаг 4. Выбрать начальную точку. Выбор случайной начальной точки в таблице необходим для исключения предсказуемости выборки. Случайное число в этой таблице следует находить случайным же образом. Допустимо выбрать начальную точку наугад.
Систематический отбор. Для систематического отбора число элементов в генеральной совокупности делится на объем отобранной совокупности так, чтобы обеспечить интервал выборки (например, равный 50) и после определения исходной точки в пределах первых 50 элементов, затем отбирается каждый 50-й элемент выборки.
Отобранная совокупность носит более случайный характер, если исходная точка определяется с использованием генератора случайных чисел в компьютере или таблиц случайных чисел.
Систематическая немонетарная выборка представляет собой совокупность технологий выборочного исследования, которые направлены на обнаружение ошибок в выборке и распространение результатов аудита на всю совокупность.
При использовании метода количественной (немонетарной) выборки по интервалам аудитору следует найти желаемое значение интервала и определить стартовую точку (начальную) точку выборки.
Величина интервала определяется как отношение всего диапазона значений (например, порядковых номеров документов или других проверяемых объектов) к числу элементов выборки.
Первый элемент, отбираемый методом систематической немонетарной выборки, будет определяться номером стартовой точки. Каждый последующий элемент будет определяться как предыдущий, увеличенный на значение интервала выборки.
Нестатистическая выборка. При нестатистической выборке аудитор для отбора статей опирается на профессиональное суждение. К нестатистическим (или невероятностным) методам выборки можно отнести:
а) бессистемный отбор;
б) блочный отбор;
в) оценочные методы выборки.
Эти методы могут быть весьма полезны и применяются в аудиторской практике тогда, когда методы случайного отбора оказываются более трудоемкими. Если выборка элементов из совокупности проводилась методами блочного, бессистемного или оценочного отбора, то к ней нельзя в дальнейшем применять технику статистических измерений, т.е. количественного или качественного выборочного исследования.
При бессистемном отборе отобранная совокупность формируется без какой-либо систематизации. Сущность метода заключается в том, что при исследовании совокупности аудитор формирует выборку вне зависимости от ее объема и характеристик.
Блочный отбор - это отбор последовательности нескольких элементов (например, первичных документов какого-либо раздела учета, относящихся к одному конкретному месяцу). Проблема данного метода - отбор первого элемента блока, который осуществляется случайным или неслучайным способом. После отбора первой единицы блока остальные получают автоматически.
Оценочные методы используются аудиторами в тех случаях, когда небольшой объем совокупности не гарантирует объективности и представительности случайной выборки. При отборе элементов из совокупности в выборку должны быть включены операции всех основных типов по данному направлению. Особое внимание уделяется нетипичным операциям, так как именно они с большей вероятностью могут неправильно быть отображены в учете.
Этап 5. Определение объема выборки
При определении объема выборки (числа отбираемых для проверки элементов) аудитор должен проанализировать, снижен ли риск, связанный с использованием выборочного метода, до приемлемо низкого уровня.
Этап 6. Получение выборки и выявление отклонений
На этом этапе к отобранным элементам (элементам выборки) применяются аудиторские процедуры, направленные на получение аудиторских доказательств. Аудитор должен проводить аудиторские процедуры, являющиеся надлежащими для конкретной цели теста по каждому отобранному элементу.
Этап 7. Анализ обнаруженных отклонений
Прежде чем сделать окончательный вывод по выборочной проверке, распространив найденные отклонения на всю совокупность, аудитор должен рассмотреть и определить характер отдельно каждого из обнаруженных отклонений (ошибок). Для анализа отклонений выявленные ошибки классифицируют на репрезентативные и аномальные. Под репрезентативной понимается ошибка, характерная для данной проверяемой совокупности. Аномальная - ошибка, допущенная вследствие единичного случая, которая не может произойти повторно.
Этап 8. Оценка результатов и выводы по выборочной проверке
По результатам аудиторских процедур проверки по существу аудитор должен:
1) экстраполировать (распространить) ошибки, выявленные в отобранной совокупности;
2) проанализировать воздействие прогнозируемой (экстраполированной) ошибки на цели конкретного теста и на другие области аудита, а также оценить риски выборки;
3) принять решение о возможности подтверждения достоверности проверенных данных.