В настоящее время, в связи с пристальным вниманием фискальных органов к деятельности предприятий, актуально стоит вопрос соблюдения компаниями принципов коммерческой осмотрительности.
Что такое должная и коммерческая осмотрительность
Жестких определений должной и коммерческой осмотрительности в законодательных актах в принципе нет. Но эти понятия прочно вошли в жизнь предпринимателей.
Так, термин «должная осмотрительность» появился достаточно давно. Именно ею необходимо было пользоваться при выборе контрагента. Налоговики при выявлении необоснованной налоговой выгоды должны были оценивать обоснованность выбора контрагента налогоплательщиком. Налогоплательщик, в свою очередь, обязан был провести работу по изучению деятельности контрагента, которая выходила за рамки простого запроса уставных документов и выписки из ЕГРЮЛ. Впоследствии должную осмотрительность заменили коммерческой — с 2024 года налогоплательщики должны проявлять именно коммерческую осмотрительность. Это понятие более широкое по сравнению с должной осмотрительностью. В чем его суть и на каких правовых актах оно основано, рассмотрим ниже.
Для подтверждения проявления соблюдения мер коммерческой осмотрительности в компаниях создаются целые инструкции, чек-листы, разрабатывается программное обеспечение, оказывающее помощь в формировании пакета документов, являющегося весомым доказательством проявления коммерческой осмотрительности при выборе контрагента.
Давайте рассмотрим толкования данного понятия.
Коммерческая осмотрительность — это стандарт обоснованного выбора контрагента в деловом обороте с учётом характера сделки и разумного поведения участника оборота, ожидаемого в сходных обстоятельствах.
Термин подразумевает более широкий подход к исследованию деятельности делового партнёра по сравнению с «должной осмотрительностью». В основе коммерческой осмотрительности — изучение не формальных сведений о контрагенте, а реальных возможностей качественно исполнить сделку. Например, проверка деловой репутации компании, квалификации сотрудников. Проявление коммерческой осмотрительности может варьироваться в зависимости от размера и частоты сделок с контрагентом: разовый поставщик канцелярии для офиса может не подвергаться столь тщательному контролю, как постоянный поставщик основного сырья для производства.
Необходимость проявления коммерческой осмотрительности установлена письмом ФНС от 10.03.2021 №БВ-4-7/3060@. Оно описывает практику применения статьи 54.1 Налогового кодекса. При этом каждый из критериев коммерческой осмотрительности сам по себе не является доказательством недобросовестности налогоплательщика или контрагента, их следует рассматривать в совокупности.
Конечно, данное письмо, хоть и федеральной службы, но не являющееся федеральным законом, не должно отменять собой действие презумпции невиновности, установленной Конституцией РФ и иными Федеральными актами, а именно:
Статья 49 Конституции РФ закрепляет принцип презумпции невиновности — один из основополагающих принципов уголовного права.
Провозглашение: «1. Каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда. 2. Обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность. 3. Неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого».
Также понятие Презумпции невиновности предусмотрено и в КоАП РФ:
КоАП РФ Статья 1.5. Презумпция невиновности
1. Лицо подлежит административной ответственности только за те административные правонарушения, в отношении которых установлена его вина.
2. Лицо, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, считается невиновным, пока его вина не будет доказана в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом, и установлена вступившим в законную силу постановлением судьи, органа, должностного лица, рассмотревших дело.
3. Лицо, привлекаемое к административной ответственности, не обязано доказывать свою невиновность, за исключением случаев, предусмотренных примечанием к настоящей статье.
(в ред. Федерального закона от 24.07.2007 N 210-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
4. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к административной ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Примечание. Положение части 3 настоящей статьи не распространяется на административные правонарушения, предусмотренные частями 3.1 - 3.4 статьи 8.2, главой 12 настоящего Кодекса, и административные правонарушения в области благоустройства территории, административные правонарушения, выразившиеся в несоблюдении порядка внесения платы за проезд транспортного средства по платным автомобильным дорогам общего пользования регионального, межмуниципального и местного значения, частным автомобильным дорогам общего пользования, платным участкам автомобильных дорог общего пользования регионального, межмуниципального и местного значения, частных автомобильных дорог общего пользования, предусмотренные законами субъектов Российской Федерации, совершенные с использованием транспортных средств либо собственником, владельцем земельного участка либо другого объекта недвижимости, в случае фиксации этих административных правонарушений работающими в автоматическом режиме специальными техническими средствами, имеющими функции фото- и киносъемки, видеозаписи, или средствами фото- и киносъемки, видеозаписи.
(примечание введено Федеральным законом от 24.07.2007 N 210-ФЗ; в ред. Федеральных законов от 21.04.2011 N 69-ФЗ, от 28.07.2012 N 133-ФЗ, от 14.07.2022 N 287-ФЗ, от 31.07.2023 N 405-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
А теперь смотрим п.6 ст. 108 НК РФ:
НК РФ Статья 108. Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения
1. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом.
2. Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.
(в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
3. Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу.
(п. 3 в ред. Федерального закона от 29.12.2009 N 383-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
4. Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.
5. Привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора, страховых взносов) и пени.
(в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 27.07.2006 N 137-ФЗ, от 03.07.2016 N 243-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
6. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
(в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 04.11.2005 N 137-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
7. Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, допущенные в связи с выполнением договора инвестиционного товарищества, несет управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета.
Ответственность за неисполнение обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на доходы физических лиц с прибыли (дохода), приходящейся на долю участника договора инвестиционного товарищества, несет соответствующий участник такого договора, если иное не установлено настоящим Кодексом.
(п. 7 введен Федеральным законом от 28.11.2011 N 336-ФЗ).
Вот сразу и видно невооруженным взглядом, что и по административным и по уголовным делам фигурирует понятие решения (приговора) суда. А в Налоговом кодексе о суде скромно умолчали и оставили только решение уполномоченного органа. Ну и конечно указали что можно еще и уголовное/административное наказание дополнительно присовокупить. Какая уж тут презумпция невиновности. Про какое понятие того что обвиняемое лицо не должно доказывать свою невиновность можно говорить?
Почему сложилась такая практика, кстати практически полностью поддерживаемая судами, по делам обжалования постановлений и решений ИФНС? Ведь регистрируя сотни компаний, которые впоследствии не платят налоги, используются в качестве транзитеров денежных средств с последующей «обналичкой» или выводом в другие юрисдикции и т.д., ИФНС сама создает предпосылки для незаконной финансовой деятельности данных субъектов. Ведь всем понятно, что в последующем они не в силах привлечь к ответственности кого-либо и взыскать недоимки в бюджет. Но есть так называемая необходимость пополнения бюджета, т.е. государственная необходимость. Вот таким образом, апеллируя к ней, все бремя доказывания и уплаты налогов фискальные органы успешно переложили на добросовестные компании, которые в силу ряда обстоятельств (непрозрачные цепочки поставок товаров из-за границы и т.д.) бывают вынуждены работать с вышеуказанными техническими компаниями, не подозревая о том.
Есть конечно и такие предприниматели, которые сами используют т.н. «серые» схемы налоговой оптимизации, но опять, если не доказано конкретно что это именно ими, с целью уклонения от уплаты налогов и другими незаконными целями, создавались данные технические компании-прокладки, что возможно сделать в рамках проведения огромного количества следственных мероприятий в рамках расследования уголовного дела, с последующим приговором суда, то говорить о том, что предприниматель должен за кого-то заплатить налоги + штрафы, только потому что ему поставлен товар через техническую компанию, наверно не совсем правильное решение. Но как сложилось так сложилось.
В связи с этим, предприятиям приходится проводить дотошный и глубокий анализ контрагентов, с запросами дополнительных документов, выписок, справок и т.д. Весь этот процесс отнимает много времени у работников, сами процессы в рамках коммерческой осмотрительности могут быть е отлажены, особенно у новых предприятий, которые еще не сталкивались со всеми этими требованиями.
Так что же необходимо сделать предприятию при проверке контрагента, чтобы впоследствии была реальная возможность доказать свою невиновность?
Существуют разработанные ФНС России (приказ от 30.05.2007 № ММ-3-06/333) критерии, согласно которым из числа налогоплательщиков осуществляется отбор наиболее вероятных кандидатов на выездную налоговую проверку. Среди этих критериев присутствует и такой, как ведение деятельности с высоким уровнем налогового риска, описание которого (п. 12 приложения 2 к приказу ФНС № ММ-3-06/333) содержит перечень признаков, составляющих основу для оценки контрагентов с точки зрения возможных рисков работы с ними.
Так, ведомство может обратить внимание на организацию или ИП, если:
- налоговая нагрузка на компанию ниже среднего показателя по отрасли (п. 1 приказа № ММ-3-06/333);
- фирма в течение нескольких налоговых периодов отражает убытки в отчетности (п. 2);
- в отчетных документах фигурируют слишком большие суммы вычетов за тот или иной период (п. 3);
- зафиксирована опережающая динамика роста издержек в сравнении с темпами увеличения выручки (п. 4);
- фирма платит сотрудникам меньшую зарплату, чем та, что сформировалась в среднем по отрасли (п. 5);
- показатели компании, дающие право работать при специальных налоговых режимах, приближены к предельно допустимым (п. 6);
- ИП показывает в отчетности расходы, максимально близкие к величине доходов (п. 7);
- фирма формирует неоправданно длинную цепочку контрагентов, состоящую из посредников и перекупщиков (п. 8);
- организация не предоставляет в ФНС пояснений в ответ на полученные уведомления о несоответствии тех или иных показателей деятельности установленным критериям, не передает запрашиваемые документы (п. 9);
- владельцы фирмы осуществляют частую перерегистрацию бизнеса в разных территориальных структурах ФНС (п. 10);
- фирма имеет ощутимые отклонения по рентабельности от показателей, наблюдаемых в среднем по отрасли (п. 11);
- по оценке специалистов ФНС, компания ведет деятельность с высоким налоговым риском (п.12).
Дополнительную информацию о признаках сомнительных контрагентов можно почерпнуть в письмах:
- Минфина России от 17.12.2014 № 03-02-07/1/65228 — в отношении характеристик фирм-однодневок;
- ФНС России от 11.02.2010 № 3-7-07/84 — о сведениях, которые налогоплательщик может запросить у своих контрагентов, и мерах, принимаемых налоговой службой для информирования о неблагонадежных для взаимодействия с ними лицах;
- ФНС России от 17.10.2012 № АС-4-2/17710 и от 16.03.2015 № ЕД-4-2/4124 — о доступных официальных источниках данных о юрлицах и ИП, а также о качественной оценке сведений, отражаемых в ЕГРЮЛ;
- ФНС России от 12.05.2017 № АС-4-2/8872 — об исследовании определенных признаков контрагента при оценке налоговых рисков.
Однако формальное следование положениям указанных документов не всегда гарантирует налогоплательщику отсутствие претензий со стороны налоговых органов. Они все более успешно доказывают нереальность отраженных в учете сомнительных хозопераций, в т. ч. с использованием аргументов, дополняющих разработанные ФНС России критерии. И все чаще точка зрения ИФНС находит поддержку у судей.
Судебная практика: признаки отсутствия осмотрительности
Что касается окружных судов, как уже отмечалось ранее, то из аргументов, на которых основывается признание судом контрагента не соответствующим критериям лица, реально ведущего деятельность, можно отметить следующие:
· Отсутствие у него необходимых для этого ресурсов (активов, персонала), уплата налогов в минимально возможном объеме или в неполном размере (постановления Арбитражных судов Московского округа от 30.05.2017 № Ф05-7043/2017 по делу № А40-181608/2016, от 30.05.2017 № Ф05-6970/2017 по делу № А40-208019/2016, от 15.05.2017 № Ф05-5962/2017 по делу № А40-74889/2016, Дальневосточного округа от 14.08.2017 № Ф03-2718/2017 по делу № А51-27634/2016).
Наличие массового адреса регистрации, отсутствие характерных для ведущейся хоздеятельности расходов, несоразмерность оборотов денежных средств по счетам и объемов уплачиваемых налогов (постановление Арбитражного суда Московского округа от 29.05.2017 № Ф05-6622/2017 по делу № А40-119724/2016).
Присутствие преимущественно транзитного характера движения денежных средств по счетам, номинальность имущественного положения при существенном разнообразии заявленных к осуществлению видов деятельности, отсутствие соответствия в поступлениях и расходовании денег (постановления Арбитражных судов Московского округа от 25.05.2017 № Ф05-6702/2017 по делу № А40-166522/2016, Волго-Вятского округа от 17.07.2017 № Ф01-2731/2017 по делу № А43-21051/2016).
Отсутствие персонала, необходимых активов (офиса, складов, оборудования, транспорта, в т. ч. арендованных) и документов, подтверждающих факт оказания услуг по доставке, наличие признаков однодневности у контрагентов, присутствие транзитного характера движения денежных средств, подача налоговой отчетности с указанием минимальных данных в ней, искажение сведений при оформлении разрешений на осуществление деятельности (постановления Арбитражных судов Московского округа от 19.05.2017 № Ф05-6215/2017 по делу № А41-66000/2016, Дальневосточного округа от 09.08.2017 № Ф03-2797/2017 по делу № А73-9509/2016, Северо-Западного округа от 10.08.2017 № Ф07-5611/2017 по делу № А66-5287/2016).
Присутствие однодневок в числе контрагентов, неуплата налогов, отсутствие нужных трудовых и имущественных ресурсов, необходимых для ведения деятельности расходов, наличие операций со значительными денежными суммами, не подтверждаемых контрагентами (постановления арбитражных судов Московского округа от 04.05.2017 № Ф05-5426/2017 по делу № А40-143250/2016, Центрального округа от 03.08.2017 № Ф10-2817/2017 по делу № А09-9845/2016).
Принимаемые во внимание судами аргументы свидетельствуют о том, что обоснование проявления должной осмотрительности не должно ограничиваться запросом у контрагента учредительных документов, копии последней отчетности и выписки из ЕГРЮЛ. Необходимо также собрать и иную информацию о нем, проверить, каковы его деловая репутация и платежеспособность, оценить наличие риска неисполнения обязательств, убедиться, что он располагает реальными ресурсами для фактического осуществления оговоренной во взаимоотношениях деятельности и имеет право на ее ведение.
Как проявить должную осмотрительность при выборе контрагента
Налогоплательщику, вступающему во взаимоотношения с очередным контрагентом, следует проверить его:
- на легитимность (присутствие в ЕГРЮЛ (ЕГРИП), отсутствие массового адреса регистрации и дисквалифицированного руководителя, наличие необходимых для ведения соответствующей деятельности разрешений);
- реальность осуществляемой деятельности (фактическое нахождение по месту регистрации, наличие обладающего необходимыми полномочиями руководителя, физически существующих по указанным адресам офиса и складов, необходимого оборудования и транспорта, персонала, действующего расчетного счета, присутствие информации в СМИ и интернете);
- надежность (отсутствие среди не сдающих отчетность, неплательщиков налогов, банкротов, лиц, участвующих в судебных разбирательствах в связи с допускаемыми ими неплатежами или работой с однодневками, наличие рекомендаций со стороны партнеров по бизнесу, длительность ведения деятельности и поддержки взаимоотношений с одними и теми же партнерами).
Однако не стоит ограничиваться вышеперечисленным, поскольку любая дополнительная информация (в т. ч., например, переписка, предшествующая заключению договора либо ведущаяся в процессе его исполнения, или протокол встречи руководителей) будет служить подтверждением реальности существования контрагента и действительного ведения им той деятельности, результаты которой налогоплательщик примет у себя к учету.
Все получаемые о контрагенте данные предпочтительно иметь в форме документов (оригиналов, копий, распечаток с сайтов, скриншотов страниц интернета, фотографий, электронных писем, рекламной продукции, аудио- и видеозаписей) и хранить их сформированными в дело (досье).
Как вариант - выходом из данной ситуации может стать привлечение аутсорсиногового предприятия, с опытом работы по проверке контрагентов в рамках должной осмотрительности, которое проведет комплексный анализ контрагента в соответствии с критериями коммерческой осмотрительности, подготовит обобщенную справку с указанием рисков сотрудничества, осуществит подтверждение наличия контрагента по указанному адресу, наличие у него ресурсов для исполнения обязательств. Соберет необходимый комплект документов (бумажный или электронный) для создания досье контрагента.
Наличие подобного досье поможет без проблем обосновать выбор определенного контрагента перед ИФНС. Присутствующие в нем документы не только дадут возможность правильно сформулировать все необходимые для аргументации основания, но и послужат приложением (в копиях) к тексту такого пояснения.
Мой сайт www.ag-cons.ru
Надеюсь было интересно. Подписывайтесь на канал. Вам не сложно, а мне приятно.