1. Контрольно-ревизионной процесс и его функции
Контроль проникает во все сферы взаимоотношений и затрагивает интересы различных лиц. В зависимости от социально-экономических отношений в обществе определяется система управления, одной из важнейших функций которой является контроль.
Хозяйственная и другая деятельность имеет в своем составе контрольные действия, направленные на то, чтобы надежно обеспечить выполнение поставленных задач (функция внутреннего контроля).
Функции контрольно-ревизионной работы определяются целями и задачами внутреннего и внешнего контроля. И внешний и внутренний контроль объединены общей целью – это достижение правильного и своевременного отражения хозяйственных операций, а также их законности и целесообразности.
Контроль можно рассматривать в разных аспектах - организационный, методический и технический.
Организационный представляет собой выбор форм контроля, состав его субъектов и объектов.
Методический контроль это методы осуществления контрольных действий.
Технический аспект контроля предполагает наличие комплекса приемов проверки документов и хозяйственных операций.
Совокупность организационных, методических и технических приемов, используемых при проведении контрольных действий, образует контрольно-ревизионный процесс.
Ревизия, с точки зрения государственного контроля за бюджетными средствами, представляет собой систему обязательных контрольных действий по документальной и фактической проверке законности и обоснованности совершенных в ревизуемом периоде хозяйственных и финансовых операций ревизуемой организацией, правильности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, а также законности действий руководителя и главного бухгалтера и иных лиц, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормативными актами установлена ответственность за их осуществление.
Проверка представляет собой единичное контрольное действие или исследование состояния дел на определенном участке деятельности проверяемой организации.
Цель ревизии или проверки - осуществление контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных и финансовых операций, их обоснованностью, наличием и движением имущества и обязательствами, использованием материальных и трудовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами.
К задачам ревизии финансово-хозяйственной деятельности организации следует отнести проверку по следующим направлениям:
- соответствие осуществляемой деятельности организации учредительным документам;
- обоснованность расчетов сметных назначений;
- исполнение смет расходов;
- использование бюджетных средств по целевому назначению;
- обеспечение сохранности денежных средств и материальных ценностей;
- обоснованность образования и расходования государственных внебюджетных средств;
- соблюдение финансовой дисциплины и правильность ведения бухгалтерского учета и составление отчетности;
- обоснованность операций с денежными средствами и ценными бумагами, расчетных и кредитных операций;
- полнота и своевременность расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами;
- операции с основными средствами и нематериальными активами;
- операции, связанные с инвестициями;
- расчеты по оплате труда и прочие расчеты с физическими лицами;
- обоснованность произведенных затрат, связанных с текущей деятельностью, и затрат капитального характера;
- формирование финансовых результатов и их распределение.
2. Организация контрольно-ревизионного процесса
Контрольно-ревизионный процесс организуется следующими этапами его проведения: организационный и исследовательский этапы, этапы анализа и обобщения полученной информации, этап реализации результатов контроля.
Организационный этап контрольно-ревизионных действий заключается в выборе субъекта (конкретного предприятия, например в соответствии с планом проведения комплексной ревизии) и отборе объектов изучения (выбор отдельного показателя ФХД или участка учета), а также в проведении организационно-методической подготовки контрольно-ревизионного процесса (изучение финансового состояния субъекта и его внешних связей, изучение внешней и внутренней нормативной документации, регламентирующей деятельность субъекта, определение состава ревизионной группы и распределение обязанностей между ее членами). Организационный этап заканчивается составлением программы проверки.
Исследовательский этап посвящен выполнению программы проверки и заключается в изучении и сборе данных о состоянии дел хозяйственной единицы для последующего анализа и оценки.
На этапе анализа и обобщения полученной информации формируется мнение о финансовом состоянии субъекта проверки, правомочности и целесообразности совершенных хозяйственных операций.
На этапе реализации результатов контрольно-ревизионных действий определяются причины и обстоятельства, способствующие выявленным нарушениям и определяются меры ответственности, к которым можно отнести различные меры наказания: штрафные санкции, привлечение к административной, гражданско-правовой и уголовно-правовой ответственности.
Основаниями проведения проверки органами государственного контроля в форме ревизии, как правило, являются:
1. Ревизия бюджетных организаций в части поступления и расходования средств федерального бюджета, использования внебюджетных средств, доходов от имущества (в том числе от ценных бумаг), находящегося в федеральной собственности, в федеральных органах исполнительной власти, органах государственной власти субъектов Российской Федерации, органах местного самоуправления и организациях любых форм собственности. Ревизии могут осуществляться как в плановом, так и внеплановом порядке.
2. Ревизия организаций любых форм собственности по мотивированным постановлениям, требованиям правоохранительных органов осуществляется в установленном порядке в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.
3. Ревизия поступления и расходования бюджетных и внебюджетных средств органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления и доходов от имущества, находящегося в их собственности, осуществляемая по обращениям государственных органов в установленном порядке.
На проведение каждой ревизии участвующим в ней работникам выдается специальное удостоверение, которое подписывается руководителем контрольно-ревизионного органа, назначившего ревизию, или лицом, им уполномоченным (далее - руководителем контрольно-ревизионного органа), и заверяется печатью указанного органа.
Работники контрольно-ревизионного органа должны также иметь постоянные служебные удостоверения установленного образца.
Сроки проведения ревизии, состав ревизионной группы и ее руководитель (контролер-ревизор) определяются руководителем контрольно-ревизионного органа с учетом объема предстоящих работ, вытекающих из конкретных задач ревизии и особенностей ревизуемой организации, и, как правило, не могут превышать 45 календарных дней.
Продление первоначально установленного срока ревизии осуществляется руководителем контрольно-ревизионного органа по мотивированному представлению руководителя ревизионной группы (контролера-ревизора).
Конкретные вопросы ревизии определяются программой или перечнем основных вопросов ревизии. В Программе ревизии должно быть отражено: цель ревизии, период, который должна охватить ревизия, перечень основных объектов и вопросов, подлежащих ревизии. Программа утверждается руководителем контрольно-ревизионного органа, назначившим ревизию.
Составлению программы ревизии и ее проведению должен предшествовать подготовительный период, в ходе которого участники ревизии обязаны изучить необходимые законодательные и другие нормативные правовые акты, отчетные и статистические данные, другие имеющиеся материалы, характеризующие финансово-хозяйственную деятельность подлежащей ревизии организации. Программа ревизии в ходе ее проведения с учетом изучения необходимых документов, отчетных и статистических данных, других материалов, характеризующих ревизуемую организацию, может быть изменена и дополнена.
Руководитель ревизионной группы до начала ревизии знакомит ее участников с содержанием программы ревизии и распределяет вопросы и участки работы между его исполнителями.
Руководитель ревизионной группы (контролер-ревизор) должен предъявить руководителю ревизуемой организации удостоверение на право проведения ревизии, ознакомить его с основными задачами, представить участвующих в ревизии работников, решить организационно-технические вопросы проведения ревизии и составить рабочий план.
По требованию руководителя ревизионной группы (контролера-ревизора) при выявлении фактов злоупотребления или порчи имущества руководитель ревизуемой организации в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации обязан организовать проведение инвентаризации денежных средств и материальных ценностей. Дата проведения и участки (объем) инвентаризации устанавливаются руководителем ревизионной группы (контролером-ревизором) по согласованию с руководителем ревизуемой организации.
Ревизия финансово-хозяйственной деятельности организации проводится путем осуществления:
- проверки учредительных, регистрационных, плановых, отчетных, бухгалтерских и других документов по форме и содержанию в целях установления законности и правильности произведенных операций;
- проверки фактического соответствия совершенных операций данным первичных документов, в том числе по фактам получения и выдачи указанных в них денежных средств и материальных ценностей, фактически выполненных работ (оказанных услуг);
- организации в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации проведения встречных проверок поступления и расходования средств федерального бюджета, использования внебюджетных средств, доходов от имущества, находящегося в федеральной собственности, - сличения имеющихся в ревизуемой организации записей, документов и данных с соответствующими записями, документами и данными, находящимися в тех организациях, от которых получены или которыми выданы денежные средства, материальные ценности и документы. Контрольно-ревизионный орган при необходимости проведения встречных проверок в организациях, расположенных на территории других субъектов Российской Федерации, обращается по этому вопросу в контрольно-ревизионные управления Министерства финансов Российской Федерации в соответствующих субъектах Российской Федерации, которые обязаны обеспечить в кратчайшие сроки проведение встречных проверок и направление материалов проверок контрольно-ревизионному органу, по просьбе которого произведены проверки;
- организации процедур фактического контроля за наличием и движением материальных ценностей и денежных средств, правильностью формирования затрат, полнотой оприходования продукции, достоверностью объемов выполненных работ и оказанных услуг, в том числе с привлечением в установленном порядке специалистов других организаций, обеспечением сохранности денежных средств и материальных ценностей путем организации проведения инвентаризаций, обследований, контрольных запусков сырья и материалов в производство, контрольных анализов сырья, материалов и готовой продукции, контрольных обмеров выполненных объемов работ, экспертиз;
- проверки достоверности отражения произведенных операций в бухгалтерском учете и отчетности, в том числе соблюдения установленного порядка ведения учета, сопоставления записей в регистрах бухгалтерского учета с данными первичных документов, сопоставления показателей отчетности с данными бухгалтерского учета, арифметической проверки первичных документов;
- проверки использования и сохранности бюджетных средств, средств государственных внебюджетных фондов и других государственных средств, доходов от имущества, находящегося в государственной собственности;
- проверки в необходимых случаях организации и состояния внутреннего (ведомственного и внутрихозяйственного) контроля.
Участники ревизионной группы, исходя из программы ревизии, определяют необходимость и возможность применения тех или иных ревизионных действий, приемов и способов получения информации, аналитических процедур, объема выборки данных из проверяемой совокупности, обеспечивающего надежную возможность сбора требуемых сведений и доказательств.
Руководитель ревизуемой организации обязан создавать надлежащие условия для проведения участниками ревизионной группы ревизии - предоставить необходимое помещение, оргтехнику, услуги связи, канцелярские принадлежности, обеспечить машинописными работами и т.п.
В случае отказа работниками ревизуемой организации предоставить необходимые документы либо возникновения иных препятствий, не позволяющих проведению ревизии, руководитель ревизионной группы (контролер-ревизор), а в необходимых случаях руководитель контрольно-ревизионного органа сообщает об этих фактах в орган, по поручению которого проводится ревизия.
При отсутствии или ненадлежащем ведении бухгалтерского учета в ревизуемой организации руководителем ревизионной группы (контролером-ревизором) составляется об этом соответствующий акт и докладывается руководителю контрольно-ревизионного органа. Руководитель контрольно-ревизионного органа направляет руководителю ревизуемой организации и в вышестоящую организацию или органу, осуществляющему общее руководство деятельностью ревизуемой организации, письменное предписание о восстановлении бухгалтерского учета в ревизуемой организации. Ревизия проводится после восстановления в ревизуемой организации бухгалтерского учета.
Результаты ревизии оформляются актом, который подписывается руководителями ревизионной группы (контролером-ревизором), а при необходимости и членами ревизионной группы, руководителем и главным бухгалтером ревизуемой организации. Один экземпляр оформленного акта ревизии, подписанного руководителем ревизионной группы (контролером-ревизором), вручается руководителю ревизуемой организации или лицу, им уполномоченному, под роспись в получение с указанием даты получения.
По просьбе руководителя или главного бухгалтера ревизуемой организации может быть установлен срок до 5 рабочих дней, отведенный для ознакомления с актом ревизии и его подписания.
При наличии возражений или замечаний по акту подписывающие его должностные лица ревизуемой организации делают об этом оговорку перед своей подписью и одновременно представляют руководителю ревизионной группы (контролеру-ревизору) письменные возражения или замечания, которые приобщаются к материалам ревизии и являются их неотъемлемой частью.
Руководитель ревизионной группы (контролер-ревизор) в срок до 5 рабочих дней обязан проверить обоснованность изложенных возражений или замечаний и дать по ним письменные заключения, которые после рассмотрения и утверждения руководителем контрольно-ревизионного органа или лицом, им уполномоченным, направляются в ревизуемую организацию и приобщаются к материалам ревизии.
Письменные заключения вручаются руководителем ревизионной группы (контролером-ревизором) руководителю ревизуемой организации. В случае отказа должностных лиц ревизуемой организации подписать или получить акт ревизии руководитель ревизионной группы (контролер-ревизор) в конце акта производит запись об их ознакомлении с актом и отказе от подписи или получения акта.
Акт ревизии состоит из вводной и описательной частей:
1. вводная часть акта ревизии должна содержать следующую информацию:
наименование темы ревизии, дату и место составления акта ревизии, кем и на каком основании проведена ревизия (номер и дата удостоверения, а также указание на плановый характер ревизии или ссылку на задание) , проверяемый период и сроки проведения ревизии, полное наименование и реквизиты ревизуемой организации с указанием ведомственной принадлежности, сведения об учредителях, основные цели и виды деятельности организации, имеющиеся у организации лицензии на осуществление отдельных видов деятельности, перечень и реквизиты всех счетов в кредитных учреждениях, включая депозитные, а также лицевые счета, открытые в органах федерального казначейства, кто в проверяемый период имел право первой подписи в организации и кто являлся главным бухгалтером (бухгалтером), кем и когда проводилась предыдущая ревизия, что сделано в организации за прошедший период по устранению ею выявленных недостатков и нарушений.
Вводная часть акта ревизии может содержать и иную необходимую информацию, относящуюся к предмету ревизии.
2. Описательная часть акта ревизии должна состоять из разделов в соответствии с вопросами, указанными в программе ревизии.
При формировании акта ревизии, ревизующие должны соблюдать объективность и обоснованность, четкость, лаконичность, доступность и системность изложения. Результаты ревизии излагаются в акте на основе проверенных данных и фактов, подтвержденных имеющимися в ревизуемых и других организациях документами, результатами произведенных встречных проверок и процедур фактического контроля, других ревизионных действий, заключений специалистов и экспертов, объяснений должностных и материально ответственных лиц.
Описание фактов нарушений, выявленных в ходе ревизии, должно содержать следующую обязательную информацию: какие законодательные, другие нормативные правовые акты или их отдельные положения нарушены, кем, за какой период, когда и в чем выразились нарушения, размер документально подтвержденного ущерба и другие последствия этих нарушений.
В акте ревизии не допускается включение различного рода выводов, предположений и фактов, не подтвержденных документами или результатами проверок, сведений из материалов правоохранительных органов и ссылок на показания, данные следственным органам. В акте ревизии не должна даваться правовая и морально-этическая оценка действий должностных и материально ответственных лиц ревизуемой организации квалифицировать их поступки, намерения и цели.
Ограничения по объему акта ревизии нет, но ревизующие должны стремиться к разумной краткости изложения при обязательном отражении в нем ясных и полных ответов на все вопросы программы ревизии.
В тех случаях, когда выявленные нарушения могут быть скрыты или по ним необходимо принять срочные меры к их устранению или привлечению должностных и (или) материально ответственных лиц к ответственности, в ходе ревизии составляется отдельный (промежуточный) акт, и от этих лиц запрашиваются необходимые письменные объяснения.
Промежуточный акт подписывается участником ревизионной группы, ответственным за проверку конкретного вопроса программы ревизии, и соответствующими должностными и материально ответственными лицами ревизуемой организации. Факты, изложенные в промежуточном акте, включаются в акт ревизии.
Материалы ревизии состоят из акта ревизии и надлежаще оформленных приложений к нему, на которые имеются ссылки в акте ревизии (документы, копии документов, сводные справки, объяснения должностных и материально ответственных лиц и т.п.).
Материалы ревизии представляются руководителю ревизионного органа в срок не позднее 3 рабочих дней после подписания его в ревизуемой организации. На последней странице акта ревизии руководителем контрольно-ревизионного органа либо уполномоченным им на то лицом делается отметка: «Материалы ревизии приняты», указывается дата и им подписывается.
Материалы каждой ревизии в делопроизводстве контрольно-ревизионного органа должны составлять отдельное дело с соответствующим индексом, номером, наименованием и количеством томов этого дела.
Руководитель контрольно-ревизионного органа по представленным материалам ревизии в срок не более 10 календарных дней определяет порядок реализации материалов ревизии.
По результатам проведенной ревизии руководитель контрольно-ревизионного органа направляет руководителю проверенной организации представление для принятия мер по пресечению выявленных нарушений, возмещению причиненного государству ущерба и привлечению к ответственности виновных лиц. Кроме того, руководителем контрольно-ревизионного органа материалы ревизии по вопросам целевого использования средств федерального бюджета передаются в установленном порядке в органы федерального казначейства для организации работы по реализации этих материалов.
Результаты ревизии, проведенной по мотивированным постановлениям, требованиям правоохранительных органов либо по обращениям органов государственной власти субъектов Российской Федерации или органов местного самоуправления, докладываются этим органам, материалы ревизии передаются вместе с предложениями по принятию мер, направленных на устранение выявленных нарушений и возмещение ущерба. При этом в делах контрольно-ревизионного органа должны быть оставлены копии: акта ревизии, объяснений должностных лиц проверенной организации, виновных в выявленных ревизией нарушениях, документов, подтверждающих эти нарушения.
В правоохранительные органы могут быть направлены также и материалы ревизий, проведенных без предварительно вынесенных ими мотивированных постановлений, в ходе которых были выявлены нарушения финансовой дисциплины, недостачи денежных средств и материальных ценностей, являющиеся в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации основанием для реализации материалов ревизии в установленном порядке.
Контрольно-ревизионный орган обеспечивает контроль за ходом реализации материалов ревизии и при необходимости принимает другие предусмотренные законодательством Российской Федерации меры для устранения выявленных нарушений и возмещения причиненного ущерба.
3. Судебно-бухгалтерская экспертиза
Назначение судебно-бухгалтерской экспертизы осуществляется в ходе предварительного расследования, когда возникает необходимость в специальных познаниях в бухгалтерском учете, налогообложении, экономическом анализе, финансах. Судебно-бухгалтерская экспертиза считается назначенной со дня вынесения соответствующего определения суда или постановления судьи, лица, производящего дознание, следователя или прокурора.
Важно различать эксперта-бухгалтера как должностное лицо и эксперта-бухгалтера как процессуальную фигуру. Так, бухгалтер-специалист становится экспертом по определенному делу только тогда, когда будет соответствующим образом процессуально оформлен[1].
Судебно-экспертная деятельность осуществляется в процессе судопроизводства судебно-экспертными учреждениями и судебными экспертами. Правовой основой для проведения судебно-бухгалтерской экспертизы являются Конституция РФ, ГПК РФ, АПК РФ, АПК РФ, КоАП РФ, Таможенный кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ и другие нормативные акты.
Судебно-бухгалтерская экспертиза не относится к числу обязательных экспертиз, а назначается в случаях необходимости. По каждому конкретному делу лицо, производящее дознание, следователь и суд должны разрешать этот вопрос исходя из конкретных обстоятельств.
С помощью судебно-бухгалтерской экспертизы решаются следующие вопросы:
- проверка правильности результатов проведения документальных ревизий, аудиторских проверок, документального оформления операций по приему, сохранности, реализации товарно-материальных ценностей и учета денежных средств;
- наличие фактических данных, связанных с недостачей либо излишками товарно-материальных ценностей и принятые меры по возмещению материального ущерба;
- соответствие отраженных в бухгалтерских документах хозяйственных операций требованиям бухгалтерского учета и отчетности и действующим нормативным актам;
- обоснованность оприходования, отпуска и списания материальных ценностей, определение размеров и стоимости неучтенной продукции;
- обоснованность обязательств по искам, разрешаемым в порядке гражданского судопроизводства;
- выявление нарушений в организации ведения бухгалтерского учета и контроля, которые способствовали хищению или препятствовали своевременному выявлению нарушений;
- выявление условий, способствовавших совершению злоупотреблений и разработка мероприятий по их устранению.
Судебно-бухгалтерская экспертиза назначается прокурором, следователем, органами дознания или арбитражным судом, как правило, после проведения ревизии, в результате которой выявились конфликтные ситуации. Объем материалов, представляемых эксперту-бухгалтеру, определяет следователь. Если эксперт-бухгалтер считает, что предоставленные следователем материалы недостаточны для подготовки заключения, то он может получить интересующий его материал для исследования только через следователя. Если же в процессе исследования эксперту-бухгалтеру станут известны новые факты и обстоятельства, то он должен сообщить их органу, назначившему экспертизу. Это позволит следователю при необходимости поставить новые или дополнительные вопросы и тем самым более точно квалифицировать состав преступления. Следователь может отказать эксперту-бухгалтеру в предоставлении требуемых материалов, но при этом он должен указать причину отказа. В таких случаях необходимый объем документов, предоставленных эксперту-бухгалтеру, определит прокурор, наблюдающий за производством дела.
Судебно-бухгалтерская экспертиза не существует вне уголовного или гражданского дела, ей не присущи контрольные функции, это в большей степени ревизия, так как назначение экспертизы - получить новое доказательство по конкретному делу, основанное на специальных знаниях.
Судебно-бухгалтерская экспертиза – это специфическая ревизия. Во время проведения ревизии комплексно исследуется финансово-хозяйственная деятельность организации с целью устранения имеющихся недостатков и улучшения состояния учета, а при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы рассматривается ограниченное число вопросов, определенных следственными или судебными органами.
Различаются процессуальные положения эксперта-бухгалтера и ревизора. Эксперт-бухгалтер определен процессуальным законом как самостоятельная фигура в процессе со свойственными только ему процессуальными правами и обязанностями, в то время как ревизор может быть свидетелем по делу, а иногда - представителем гражданского истца.
Судебно-бухгалтерская экспертиза в отличие от ревизии имеет существенные ограничения, эксперт-бухгалтер не имеет права:
- исследовать материалы дела, не указанные в постановлении о назначении экспертизы и не являющиеся объектами исследования;
- привлекать других лиц к участию в производстве порученной ему экспертизы, а также хранить материалы уголовного или гражданского дела, по которому проводится экспертиза, вне служебного помещения.
Эксперт-бухгалтер не вправе разглашать сведения, которые стали ему известны в процессе производства судебной экспертизы, в том числе сведения, которые могут ограничить конституционные права граждан, а также сведения, составляющие государственную, коммерческую или иную охраняемую законом тайну. Он не может вступать в личные контакты с участниками процесса, если это ставит под сомнение его незаинтересованность в исходе дела, а также сообщать кому-либо сведения о результатах судебной экспертизы, за исключением органа или лиц, назначивших судебно-бухгалтерскую экспертизу.
На основании результатов исследований всех предоставленных эксперту-бухгалтеру материалов эксперт от своего имени или комиссия экспертов-бухгалтеров дают письменное заключение. Обоснованность и убедительность заключения эксперта-бухгалтера зависят от того, подтверждены ли выводы, содержащиеся в нем, результатами анализа документов, которые были изучены в процессе исследования. Выводы эксперта-бухгалтера должны быть конкретными, обоснованными результатами исследования, и, таким образом, не должны допускать различных толкований; ответы на поставленные вопросы - однозначными, категоричными.
Установив нарушения в ведении бухгалтерского учета и в осуществлении хозяйственно-финансовой деятельности, эксперт-бухгалтер указывает в заключении конкретные нарушения, делая при этом необходимые ссылки на соответствующие нормативные акты и документы.
Рекомендованная структура заключения эксперта-бухгалтера содержит три части: вводную, исследовательскую и выводы.
Во вводной части заключения наряду с данными об экспертизе и бухгалтере-эксперте указываются наименование поступивших на экспертизу материалов, краткое изложение обстоятельств дела, послуживших основанием для назначения экспертизы. Суть дела излагается в соответствии с постановлением следователя или решением суда о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы. Указывается место производства экспертизы, для того чтобы суд мог проверить, какие условия были созданы эксперту-бухгалтеру для работы, сведения о лицах, присутствовавших при производстве экспертизы, и их процессуальное положение.
В третьей части заключения содержатся выводы эксперта-бухгалтера о материальном ущербе, его размере, лицах, ответственных за нанесение материального ущерба, и др.
Если орган, назначивший экспертизу, после получения заключения эксперта-бухгалтера находит необходимость в ходе предварительного следствия уточнить выводы эксперта в связи с новыми обстоятельствами по делу или имеются веские основания сомневаться в правильности заключения эксперта, то он вправе вынести постановление о назначении повторной (дополнительной) судебно-бухгалтерской экспертизы.
[1] Белов А. Судебно-бухгалтерская экспертиза Финансовая газета, N 52, 2001 г.
4. Особенности ревизии бюджетных организаций
Ревизия бюджетных организаций в части поступления и расходования средств федерального бюджета, использования внебюджетных средств, доходов от имущества (в том числе от ценных бумаг), находящегося в федеральной собственности, в федеральных органах исполнительной власти, органах государственной власти субъектов Российской Федерации, органах местного самоуправления и организациях любых форм собственности проводится, в соответствии с законами РФ, уполномоченными на то структурами. Ревизии могут осуществляться как в плановом, так и внеплановом порядке.
Основной задачей ревизии бюджетных организаций является проверка финансово - хозяйственной деятельности организации по следующим направлениям:
- обоснованность расчетов сметных назначений;
- исполнение смет расходов;
- использование бюджетных средств по целевому назначению;
- обеспечение сохранности денежных средств и материальных ценностей;
- соблюдение финансовой дисциплины, правильность ведения бухгалтерского учета и составление отчетности;
- обоснованность операций с денежными средствами и ценными бумагами, расчетных и кредитных операций;
- полнота и своевременность расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами;
- операции с основными средствами и нематериальными активами;
- расчеты по оплате труда и прочие расчеты с физическими лицами;
- обоснованность произведенных затрат, связанных с текущей деятельностью, и затрат капитального характера;
- формирование финансовых результатов и их распределение.
Основным правилом бюджетной работы является обязательное сбалансирование доходов и расходов в каждом отчетном периоде. При ревизии бюджетных организаций следует знать, что планирование расходов по смете производится в разрезе статей экономической классификации расходов бюджетов РФ.
Расходы разделяются:
1. по направлениям расходов:
- на текущие расходы, направленные на обеспечение текущего содержания учреждения;
- на капитальные расходы, направленные на развитие, расширение деятельности.
2. по характеру расходов:
- возмездные;
- безвозмездные, не подкрепляемые получением в обмен чего-то.
Порядок планирования расходов происходит по основным статьям:
1. Планирование расходов на заработную плату.
2. Планирование расходов на приобретение предметов снабжения и расходных материалов. К этому разделу относятся расходы материальных средств, малоценных и быстроизнашивающихся предметов.
3. Планирование командировочных расходов.
4. Планирование транспортных услуг.
5. Планирование оплаты услуг связи.
6. Планирование оплаты коммунальных услуг.
8. Планирование прочих текущих расходов
9. Планирование затрат капитального характера.
Доходная часть бюджета организации составляется из бюджетных ассигнований и средств полученных от оказания платных услуг.
Особое внимание при проведении комплексной ревизии уделяется использованию бюджетных средств по целевому назначению. Для этого проводится поквартальный сравнительный анализ сметы расходов и фактически произведенных расходов по статьям затрат и в разрезе по центрам затрат бюджетной организации.
Нарушения по факту нецелевого использования бюджетных средств фиксируются в акте ревизии, а в случаях существенных нарушений материалы проверки передаются в правоохранительные органы.
5. Особенности проведения контроля и ревизии в условиях код
Внутренний контроль в условиях применения системы КОД должен сочетать обычные методы контроля, применимые при ручном ведении бухучета, и специальные программные средства контроля в случае применения системы КОД для целей учета. Все используемые средства контроля за системой КОД можно разделить на общие и специальные.
Общие средства контроля представляют собой процедуры проверки правил системы КОД, а также надежности функционирования системы КОД. Они включают в себя следующие процедуры:
- организационный и управленческий контроль, который предусматривает создание инструкций и правил для различных контрольных функций и системы разделения полномочий при их выполнении, например правил ввода информации;
- контроль за поддержанием и развитием системы КОД, который состоит в проверке того, что все изменения, вносимые в систему, и операции с ней надлежащим образом разрешены (применение такого контроля необходимо в случаях тестирования, внесения изменений, внедрения новых систем КОД, предоставления доступа к их документации);
- операционный контроль, который предполагает проверку того, что система КОД выполняет только авторизованные операции, доступ к ней имеют только лица, обладающие на это разрешением, и ошибки в обработке данных определяются и исправляются;
- контроль за программным обеспечением, который предполагает проверку того, что используется только разрешенное и эффективное программное обеспечение (с этой целью анализируется система визирования, тестирования, проверки, внедрения и документирования новых систем и модификаций уже действующих, а также ограничения на доступ к документации о них только лицам, имеющим специальное разрешение);
- контроль за вводом и обработкой данных, который заключается в проверке того, что существует система предварительного визирования операций до их ввода в систему КОД, и ввод информации возможен только теми лицами, которые имеют на это соответствующие разрешения;
- возможны также иные приемы общего контроля, среди которых можно назвать анализ правил копирования программ и баз данных в специальные архивы и процедур восстановления информации или извлечения ее из архивов при утрате данных.
Специальный контроль за применением системы КОД предусматривает специальные проверочные процедуры, позволяющие удостовериться, что все бухгалтерские операции должным образом авторизуются и отражаются в учете своевременно и без ошибок. К проверочным процедурам относят:
- контроль за вводом информации;
- контроль за обработкой и хранением информации;
- контроль за выводом информации.
Процедуры контроля ввода информации состоят из проверки выполнения системой КОД следующих требований:
- вся информация, вводимая в систему, предварительно визируется;
- информация вводится в базу данных аккуратно, без ошибок и повторов;
- ошибки ввода обнаруживаются, отвергаются и, по возможности, исправляются системой.
Контроль за обработкой и хранением информации заключается в проверке того, что:
- операции, включая те, которые проводятся системой самостоятельно, выполняются верно;
- операции проводятся без ошибок и повторов;
- ошибки в обработке данных обнаруживаются и своевременно исправляются.
Контроль за выводом информации предполагает проверку того, что:
- результаты операций предоставляются авторизированным пользователям должным образом и в установленные сроки;
- доступ к предоставляемой информации разрешен только ограниченному кругу лиц.
При проведении ревизии в организациях, осуществляющих учет в системе компьютерной обработке данных (далее – система КОД) рекомендуется руководствоваться правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аудит в условиях компьютерной обработки данных» (Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 22 января 1998 г., протокол N 2).
Стандарты определяют основные требования, предъявляемые к проверке в условиях систем компьютерной обработки данных, в них представлены определяет процедуры планирования и проведения проверки, определена источники получения доказательств.
Для оценки возможностей компьютерной системы необходимо тестирование на предмет:
- гибкого реагирования на изменения хозяйственного, налогового или иного законодательства с точки зрения настройки программного обеспечения;
- формирования бухгалтерской, налоговой и внутренней управленческой отчетности;
- осуществления аналитических процедур;
- возможности расширения функций компьютерной системы.
При составлении плана и программы проверки (ревизии) каждый этап должен быть уточнен с учетом влияния на процесс ревизии применяемых экономическим субъектом информационных технологий и системы КОД. Уровень автоматизации обработки учетной информации должен быть учтен при определении объема и характера контрольных процедур.
Необходимо оценить надежность системы программных средств внутреннего контроля ревизуемого предприятия и влияние на эту надежность функционирующей системы КОД:
- контроль подготовки данных, как на уровне пользователя, так и на уровне компьютерной службы;
- контроль предотвращения ошибок и фальсификаций во время работы;
- контроль работы с данными (доступ, правильность, полнота), особенно с данными постоянного (нормативно-справочного) характера;
- возможность несанкционированного изменения программного обеспечения, особенно в части методов регистрации первичной информации;
- степень координации и взаимодействия между службой информатизации и пользователями системы КОД.
При оценке системы КОД ревизор должен охарактеризовать:
- соответствие применяемой формы учета используемой системе обработки данных;
- соответствие алгоритмов обработки бухгалтерских данных действующему законодательству и возможность их изменения в случае изменения порядка ведения бухгалтерского учета, хозяйственного, налогового и иного законодательства;
- способ организации, хранения и обновления данных;
- обеспечение контроля ввода данных;
- возможность настройки внешней отчетности на изменение ее форм;
- обеспечение контроля на выходе системы КОД.
Ревизор обязан проверять соответствие применяемых алгоритмов в системе КОД ревизуемого предприятия требованиям нормативной документации по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности по основным автоматизированным участкам учета. Примерная карта тестирования для оценки надежности системы КОД приведена в таблице (приложение 8).
Источниками получения доказательств при проведении контрольных процедур являются данные, подготовленные программными средствами ревизуемого предприятия в виде таблиц, ведомостей, регистров бухгалтерского учета и форм отчетности. Ревизору необходимо убедиться в том, что:
- база данных бухгалтерского учета, сформированная системой КОД ревизуемого предприятия, соответствует данным первичного учета (наличие системы КОД не освобождает экономический субъект от обязанности документировать в установленном порядке факты хозяйственной жизни);
- отсутствуют несанкционированные изменения базы данных бухгалтерского учета.