1. Становление финансового контроля в России[1]
История государственного финансового контроля в России тесно связана с судьбой и историей Министерства финансов страны. Финансовый контроль, помимо этого, возник и развивался и как направление государственного контроля - самостоятельного учреждения в системе органов управления страной.
Первые исторические сведения об учреждениях с контрольными функциями, в том числе в области финансов, относятся в России ко второй половине XVII века. В 1654 г. был образован Счетный приказ для проверки раздачи полкового жалования во время войны, для этого сюда доставили приходо-расходные книги за десять лет. На приказ была также возложена задача обревизовать Большую казну за 50 лет.
Контрольным учреждением может быть признана и так называемая Ближняя канцелярия, учрежденная Петром I в 1699 г. Круг вопросов, подлежавших ее ведению, охватывал широкую сферу административных действий. Здесь сосредотачивались сведения о движении денежных сумм, содержании армии, состоянии военных запасов и т. п.
С установлением в стране в 1802 г. министерской системы управления, в которой заметную роль стало играть Министерство финансов, вопросы контроля за образованием, движением и расходованием государственных средств приобрели особое значение.
В 1810 г. Государственный совет рассмотрел предложение Особого комитета, возглавляемого графом Н. П. Румянцевым. Было решено, что министр финансов ведает доходами и управляет ими. Ответственность за движение финансов возлагалась на Государственного казначея. Ревизия счетов, финансовая проверка министерств, особенно Министерства финансов и казначейства, вошли в компетенцию Государственного контролера.
В январе 1811 г. было образовано специальное ведомство под управлением Государственного контролера. Кроме указанных обязанностей на него возложили рассмотрение годовых отчетов Государственного, Дворянского и Крестьянского банков, ссудо-сберегательных касс по сберегательным и страховым операциям, Управления по делам мелкого кредита. Заключения Государственного контроля сообщались Государственному совету.
Значительные события в совершенствовании финансовой системы и укреплении финансового контроля связаны с именем Государственного контролера В. А. Татаринова, который занял этот пост в 1863 г. Служить в контрольном ведомстве В.А. Татаринов начал в 1850 г. и сразу проявил себя как активный работник, умеющий критически оценить реальность и видеть перспективу. Реформаторские замыслы инициативного чиновника нашли высокую поддержку, вплоть до императорской. Он был командирован за границу для изучения опыта государственного финансового контроля в ведущих зарубежных странах.
Татаринов В.А. обосновал устройство в государстве одной, независимой от исполнительной власти ревизионной инстанции. Ведомство государственного финансового контроля получило право наблюдать по документам движение государственных сумм, проверять и оценивать действия распорядителей и получателей средств. Контроль приобрел документальный и фактический характер, твердо установленную периодичность. К концу 1866 г. во всех губерниях действовали контрольные палаты, которые ревизовали использование государственных средств.
Хотя в практической деятельности финансового и контрольного ведомств нередко возникали трения, начинания В. А. Татаринова служили долго и успешно. «Контрольное дело стало у нас прочно на ноги, - писал известный российский реформатор С. Ю. Витте, - помогая всем ведомствам в искоренении злоупотреблений и хищений казенных сумм и содействуя Министерству финансов в осторожном и равномерном удовлетворении сметных требований остальных ведомств».
В советский период российской истории происходит фактически полное сосредоточение государственного финансового контроля в системе Наркомата, а затем Министерства финансов страны. Уже 5 декабря 1917 г. был создан Народный комиссариат государственного контроля, получивший право финансовых ревизий. Но постепенно ревизия стала компетенцией исключительно финансового ведомства, услугами специалистов которого пользовались органы партийного, государственного и народного контроля.
В октябре 1923 г. в составе Наркомфина образовали Финансово-контрольное управление. Это было крупное подразделение, численность его работников через год достигла 3189 человек. Позже оно было преобразовано в Финансово-бюджетную инспекцию, которая просуществовала до 1937 г. В1937 г. было создано Контрольно-ревизионное управление Наркомфина СССР, положившее начало новой централизованной системе государственного финансового контроля. Определяющую роль в ее организации сыграл выдающийся финансовый руководитель А. Г. Зверев. Он рассматривал финансовый контроль как функцию управления и инструмент реализации экономической роли государства. Созданная под руководством А. Г. Зверева система финансового контроля была основана на объективных принципах, которые доказали свою работоспособность и эффективность многолетней практикой.
9 мая 1938 г. Совнарком СССР утвердил Положение о Контрольно-ревизионном управлении Народного комиссариата финансов Союза ССР. Была заложена организационная и правовая база того, что КРУ Наркомфина (позднее - Минфина) с его местными органами на десятилетия стало единственным независимым надведомственным органом государственного финансового контроля в стране.
Начальника КРУ утверждало правительство по представлению наркома финансов, которому он непосредственно подчинялся. Главные контролеры-ревизоры по союзным республикам назначались Наркомфином, подчинялись начальнику союзного КРУ, получали зарплату на уровне руководителей соответствующих финансовых органов. КРУ проводило ревизии и проверки независимо от контроля, осуществляемого местными финансовыми органами. Содержались КРУ и его местные органы за счет общесоюзного государственного бюджета.
Было установлено, что главным методом ревизии следует считать проверку документов, характеризующих состояние финансового хозяйства организации и деятельность руководителей, отвечающих за финансовую работу. Тогда же был введен порядок оформления результатов ревизии актом за подписью ревизора, руководителя и бухгалтера проверяемого предприятия.
После распада СССР КРУ осталось единственным государственным учреждением в России, обладающим опытом организации и проведения ревизий финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций, многолетней практикой обеспечения законности расходования и сохранности государственных средств.
Указом Президента РСФСР от 9 ноября 1991 г. «О неотложных организационных мерах по борьбе с преступностью в РСФСР» на контрольно-ревизионные органы Минфина России было возложено проведение ревизий и проверок по требованиям правоохранительных органов. Правительство Российской Федерации в этих целях увеличило штатную численность контрольно-ревизионных органов Минфина России на 3,5 тыс. человек, почти на 70%.
Деятельность контрольно-ревизионного аппарата наглядно отражала состояние финансовой дисциплины в стране. Поэтому по инициативе Минфина России 25 мая 1995 г. результаты проверок целевого расходования средств федерального бюджета и первоочередные меры по укреплению финансового контроля рассмотрело Правительство Российской Федерации. Был намечен ряд мер по улучшению финансового контроля в стране, в том числе подготовка проекта Федерального закона «О государственном финансовом контроле».
В Минфине России подготовку предложений и организацию работы над законопроектом поручили Контрольно-ревизионному управлению. В состав рабочей группы вошли руководители КРУ, представители Научно-исследовательского финансового института Минфина, наиболее опытные и квалифицированные главные контролеры-ревизоры по республикам и областям. Затем работа продолжилась под эгидой Государственно-правового управления Президента Российской Федерации и в Правительстве страны. Была достигнута высокая степень подготовки проекта. Однако в силу не зависящих от разработчиков причин он не был внесен в Государственную Думу.
В этот период широко развивались международные связи контрольно-ревизионного аппарата Минфина России. Происходил процесс становления новых органов финансового контроля. Была образована Счетная палата Российской Федерации, стали возникать контрольно-счетные органы в субъектах федерации. В составе Минфина России было образовано Федеральное казначейство с широкими контрольными полномочиями.
Началось формирование современной правовой базы контроля. По инициативе Минфина были приняты Указ Президента Российской Федерации от 25 июля 1996 г. N 1095 «О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в Российской Федерации», постановление Правительства РФ от 6 августа 1998 г. N 888 «О территориальных контрольно-ревизионных органах Министерства финансов Российской Федерации».
Большое внимание вопросам государственного финансового контроля, роли Министерства финансов в его осуществлении уделено в Бюджетном кодексе Российской Федерации, вступившем в действие с 1 января 2000 г. Однако многие полезные начинания в сфере государственного финансового контроля не получили полной реализации.
Сегодня и на государственном уровне, и в общественном сознании признано, что государственный финансовый контроль нуждается в совершенствовании и усилении.
Законодательная база системы контроля отстает от экономической реальности, задач государства в финансовой сфере. Отсутствие правовых решений становится препятствием в достижении ощутимых для экономики результатов.
Происходит удаление ревизии из правовой базы контроля. При внесении поправок в Бюджетный кодекс из него исключили даже упоминание о ревизии в бюджетной сфере. Не нашлось места ревизии в новом Уголовно-процессуальном кодексе Российской Федерации, хотя в прежнем Кодексе она была одним из важных способов собирания доказательств.
В последнее время благодаря деятельности Счетной палаты России внимание к проблемам совершенствования государственного финансового контроля усилено. Интересным начинанием явилось создание общественной организации - Ассоциации контрольно-счетных органов Российской Федерации. В свою очередь, Минфин России предпринимает новые шаги по укреплению собственного контрольно-ревизионного аппарата.
Однако наиболее актуальной проблемой остается принятие федерального закона о государственном финансовом контроле, без него функционирование контроля как эффективной системы невозможно.
[1] Материал темы компилирован из статьи «Государственный финансовый контроль в России» (Данилевский Ю.А., Овсянников Л.Н. - Бухгалтерский учет № 16, 2002 г.)
2. Нефинансовые формы контроля
Контроль может быть внешним и внутренним.
Внешний контроль уполномочены осуществлять: государство, его министерства и ведомства; общественные организации, такие как союз потребителей, профсоюзы; независимые организации, экспертные бюро, организации осуществляющие сертификацию продукции и др.
Внешний контроль может быть предварительным, текущим и последующим.
В качестве примера предварительного внешнего контроля представим следующие контрольные действия:
Формирование и утверждение бюджета различного уровня (государственный, муниципальный и др.).
Выдача разрешений (лицензирование) на вид деятельности. Лицензирование осуществляется контролирующими органами в виде разрешения или согласия на совершение определенного вида деятельности.
Стандартизация и сертификация продукции – установление требований к качеству и обеспечение этих требований, т.е. подтверждение того, что продукция соответствует требованием ГОСТа, показателям качества. Обеспечивает защиту потребителя от недобросовестных производителей.
Экспертиза – контроль качества продукции по научно-обоснованным методикам.
Аккредитация – это результат изучения и проверки предприятия на способность эффективно и качественно осуществлять некую деятельность.
По организационным формам (по субъектам проведения) контроль подразделяется на:
- государственный;
- негосударственный;
- внутренний контроль.
С учетом характера и возложенных функций, целей и задач контролирующих органов их деятельность целесообразно классифицировать по следующим сферам общественных отношений:
Государственные контролирующие органы федерального значения в области:
- государственного управления;
- здравоохранения и обеспечения безопасных условий жизни;
- труда и социального обеспечения;
- финансово-кредитных отношений;
- страхования;
- экономики;
- промышленности;
- сельского хозяйства;
- торговли;
- образования и культуры;
- связи и информатики.
Негосударственные контролирующие организации:
- союзы потребителей
- профессиональные союзы;
- профессиональные объединения;
- общественные объединения;
- негосударственные организации по экспертизе сертификации качества товаров и услуг.
Государственный контроль преимущественно осуществляется государственными органами контроля и управления (исполнительная власть), а также органами законодательной власти. Формой общегосударственного контроля является общественный контроль.
Компетенция контролирующего государственного органа обычно определяется основным правовым актом о конкретном органе или соответствующем виде деятельности - кодексом, законом, положением.
Предоставленное нормативным правовым актом право совершать совокупность контрольных действий образует полномочия контролирующего органа. Полномочия контролирующего органа (организации) являются составной частью правового механизма осуществления контроля, включающего в себя систему мер позволяющих контролирующим органам:
- получать необходимые сведения о лицах и организациях, занимающихся подконтрольной деятельностью, о самой деятельности;
- выявлять отклонения от установленных правил и требований относительно субъектов, порядка осуществления деятельности;
- принимать меры по пресечению нарушений указанных прав и требований, восстановлению нарушенных прав и удовлетворению законных интересов лиц, организаций, государства, когда им причинен вред неправомерными действиями;
- принимать меры для привлечения к ответственности лиц и организаций, виновных в нарушениях установленных правил и требований.
Общественный контроль реализуется на основе общественных институтов и законов, обязывающих органы исполнительной власти представлять информацию всем заинтересованным лицам (юридическим и физическим). В организации общественного контроля большую роль играют средства массовой информации (газеты, журналы, радио, телевидение), выражающие интересы различных общественных организаций, партий и других структур. Деятельность общественного контроля базируется на информации, представляемой органами Госкомстата РФ, государственного финансового контроля, прежде всего счетными палатами (федеральной и субъектов РФ), для которых гласность – важнейший принцип деятельности.
Ведомственный контроль проводится министерствами, комитетами, департаментами и другими органами государственного управления за деятельностью подведомственных им предприятий (объединений), организаций и учреждений.
Внутренний контроль – контроль за деятельностью предприятий, филиалов, дочерних и зависимых фирм проводится советом директоров, руководителями корпораций, холдингов и предприятий. Внутрифирменный или внутренний контроль – это система мер, организованных руководством предприятия и осуществляемых на предприятии, с целью наиболее эффективного исполнения всеми работниками своих обязанностей. Этот вид контроля является элементом управленческого контроля, который может организовываться и осуществлять непосредственно руководителем или через специально организованные подразделения, например служба внутреннего аудита.
3. Объект, предмет и метод финансового контроля
Методологические принципы, лежащие в основе финансового контроля нужно искать в объекте исследования, т.е. в экономической системе, выражаясь точнее в принципах функционирования предприятия. Предприятие с его внешними и внутренними связями, со стратегией и тактикой подчинено законам функционирования экономических систем. Для правильного понимания объекта исследования рассмотрим некоторые философские понятия и толкования.
Экономическая система и ее функции осознаются через экономические категории, такие как:
- общественные отношения,
- производственные отношения,
- распределительные отношения,
- стоимостные отношения,
- денежные отношения,
- финансовые отношения,
- налоговые отношения.
Категория наделена определенной спецификой общественного предназначения, она осознанно используется на практике через совокупность конкретных форм. В этой совокупности форм выражен внутренний, глубинный потенциал категории. Категория в силу своей особенности имеет объективное и субъективное начало. Оба начала в категории и объективное и субъективное - неразрывно взаимосвязаны, теоретически представляют собой единство противоположностей. Разрешение противоречия между объективным и субъективным началами достигается через совершенствование конкретной категории, а через категории экономической системы в целом.
На равновесие экономической системы оказывает воздействие внешняя среда, в которой система проявляет свою сущность, внутренние противоречия, образующиеся в самой системе и трансформации, произошедшие во внешней среде и в самой системе при их взаимодействии.
Функционирование экономической системе можно рассматривать как непрерывный процесс возникновения и разрешения конфликтов (противоречий) между ее элементами и внешней средой, а условием существования и развития системы является наличие механизмов разрешения этих конфликтов. Механизмы разрешения противоречий заложены в структуре организации экономической системы. Между элементами системы происходит непрерывный двухсторонний обмен информацией, обмен информацией происходит по горизонтальным и вертикальным коммуникациям. Качество связей координации и субординации определяют степень управляемости системой.
В методологии исследования экономических систем наряду с понятиями «система» (предприятие), «элемент» (структурное подразделение), «структура» (организация предприятия), «связь» (информационные связи), «иерархия» (наличие связей координации и субординации) важную роль играют понятия «целостность» (элементы могут функционировать только в рамках системы), «функция» (наличие цели и задач достижения этой цели) и «среда» (наличие внешней и внутренней среды). Финансово-хозяйственная деятельность предприятия может быть понята только в рассмотрении всей структуры, отдельных ее элементов и во взаимоотношениях со средой, в которой оно (предприятие) проявляет свою сущность.
Экономическая система это, не произвольно выбранное множество элементов (предметов) и связей между ними, а упорядоченная определенным образом целостная структура, единый сложный объект. Компоненты экономической системы, как правило, состоят из ряда подобных элементов, функционирующих совместно, и во взаимосвязи только в данной конфигурации, способной обеспечить достижение цели, для которой эта система организовалась.
В зависимости от характера отношений со средой, различают такие типы поведения экономической системы, как реактивное (определяемое преимущественно средой), адаптивное (определяемое средой и функцией саморегуляции, присущей конкретному предприятию) и активное, в котором существенную роль играют собственные цели предприятия, способные вызвать преобразование среды в соответствии со своими потребностями. К таким преобразованиям можно отнести формирование рынка труда, фондового рынка (рынка сырья), рынка сбыта (рынка идентичных предложений) градообразующими предприятиями и предприятиями «монополистами».
Предприятия, как сложно организованные экономические системы потенциальны развиваться, дифференцироваться, усложняться, превращаться в другое системное образование - априорно стремятся к мега-системе, к монополизации рынков (цель экономической системы). С учетом объективной оценки действительности, среды в которой существует предприятие, главная цель предприятия претерпевает изменение и корректируется, в данном рассмотрении цель распадается на подцели. Частные цели определяют стратегию предприятия, своего рода план действий по управлению компанией.
Объект исследования (объект финансового контроля) это экономическая система, т.е. ее элементы, внутренние и внешние связи системы. Существование предприятия как экономической системы подчинено экономическим законам.
Законы организации экономических систем проявляется в статике и динамике, в данной работе представлена форма классификации, в соответствие с философским определением закона. Принципы же классификации изложены в авторском варианте. Суть каждого из всех представленных наиболее важных экономических законов рассмотрим в динамической и статической классификации[1]:
Законы организации экономических систем в статике:
1. Закон композиции – отражает необходимость согласования целей экономической системы и ее элементов, в таком рассмотрении частные цели (цели элементов) направлены для решения основной цели предприятия. Согласование целей определяют иерархию системы, структуру предприятия.
2. Закон пропорциональности - характеризует соотношение между элементами экономической системы (соразмерность, соответствие и зависимость).
3. Закон наименьших – суммарная устойчивость системы по отношению к внешней среде есть результат частных устойчивостей элементов системы. Частные устойчивости это результат противодействия элементов системы на различные раздражители.
4. Закон синергии – проявляется в том, что в отличие от диалектического метода исследования, предполагается наличие неких случайностей, которые могут вызвать резкое изменение состояния системы или ключевого показателя, характеризующего результаты хозяйственной деятельности. Синергетика предполагает наличие релаксативной устойчивости у экономической системы. Синергетический эффект - это возможность/невозможность системы или некоего ключевого показателя, восстанавливать свое состояние после прекращения действия фактора, выведшего из равновесия (устойчивость состояния или релаксативная устойчивость).
Законы организации экономических систем в динамике:
5. Закон филогенеза (онтогенеза) – сущность закона проявляется в том, что каждая экономическая система проходит все стадии жизненного цикла (зарождение, подъем, спад и прекращение деятельности). При изучении экономических систем учитываются взаимосвязи и интеграционные процессы по всем стадиям жизненного цикла.
6. Закон упорядоченности – суть закона в том, что главным связующим элементом системы является упорядоченная информация. Упорядоченность проявляется тем, что характеристики системы (количественная и качественная оценка) позволяет принимать адекватные управленческие решения.
7. Закон самосохранения – гласит, что любая система стремится сохранить себя как целостное образование. Признаком, указывающим на действие этого закона, является наличие регенерации, способность системы реагировать на изменения внешних условий через закрытие старых и развитие новых бизнес-сегментов. Бизнес-сегмент создается для производства некоего продукта. Ввиду утери потребительских качеств продукта или его удорожания предприятие не в состоянии удержать рыночную нишу. В этом случае принимается решение перейти на новый вид продукции, старый сегмент ликвидируется. Система первична, исполнитель вторичен.
8. Закон убывающей эффективности – характерен тем, что имеет место технологический предел в усовершенствовании продукта, также всякое принципиально новое направление техники не беспредельно (генетический подход).
9. Закон возрастания затрат. Создание продукции сопряжено с увеличением количественных и качественных затрат. Количественные затраты растут с увеличением объема продукции, качественные затраты – это процесс удорожания продукции за счет инфляции и изношенности производственных мощностей (моральный и материальный износ), удорожание материало-, энерго- и трудозатрат, усилий по удержанию позиций на значимых для предприятия рынках. Суть закона в том, что существенное значение имеет рост удельных затрат, на единицу продукции.
10. Закон убывающей доходности. Создание продукции сопряжено со снижением дохода ввиду возрастания конкуренции на рынках, а также приращение конкуренции (в минус и в плюс) за счет ограничений антимонопольного законодательства государства. Свои ограничения на величину дохода оказывает моральное старение продукта, снижение его потребительских качеств. Исследование уровня эффективности инвестиций показывает, что на получение каждой последующей единицы эффективности требуется больше единиц затрат, чем на получение предыдущей единицы эффективности. Существенным фактором, влияющим на снижение доходов, следует считать влияние закона о конкуренции.
11. Закон конкуренции – рыночные отношения определяются объективным процессом постоянного повышения качества и снижения удельной цены продукции. Объективность проявляется в том, что некачественный, дорогой и морально устаревшей продукции не находит спроса.
12. Закон циклического развития. На некоторой стадии производства продукции совершенствование отдельных технических или технологических решений становится неэффективным и нецелесообразным из-за действия закона возрастания затрат, т.к. наступает предел роста результативности. Возникает объективная необходимость создания систем, основанных на новом принципе, переход на новую S-образную кривую[2].
Предприятие как экономическую систему целесообразно изучить в разрезе направлений видов деятельности. Для многофункциональных предприятий характерно производство одновременно нескольких видов продукции. Для изучения таких экономических систем целесообразно оценку бизнеса вести по бизнес-сегментам. На такое утверждение указывают требования ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам» в части раскрытия информации по операционному сегменту. Каждый сегмент представляет собой сочетание производственного, финансового и рыночного потенциала, т.е. имеет свою инфраструктуру. В рассматриваемом понимании выделение сегментов предусматривает рассмотрение предприятия в несколько иной структуре, в виде наличия отдельных, относительно самостоятельных систем в рамках экономической системы. Сегмент имеет все признаки экономической системы: состоит из отдельных элементов, имеет внутренние горизонтальные и вертикальные связи, имеет место иерархия, имеется внешняя среда (экономическая система и внешняя среда экономической системы), и явно прослеживаются связи с внешней средой предприятия. Каждый бизнес-сегмент не прямо, но опосредованно, через структуры предприятия, связан с внешней средой экономической системы (фондовым рынком, рынком сбыта, рынком труда). Следует также отметить, что жизненный цикл сегмента напрямую зависит от жизненного цикла конечного продукта (продукция, работы, услуги) для которого он создан. При этом немаловажным фактором является то, что жизненный цикл экономической системы (предприятия) перманентен, в зависимости от конъюнктуры рынка система заменяет бизнес-сегменты посредством инвестиций (внешних или внутренних), что является своего рода способностью к регенерации экономической системы. В отличии от экономической системы жизненный путь бизнес-сегмента дискретен. Система может поддерживать жизненный цикл бизнес-сегмента до тех пор, пока продукт этого сегмента имеет спрос на рынке, а при необходимости ликвидировать его как убыточный и направить усилия на создание нового операционного сегмента.
В управленческом учете принято деление организационной структуры предприятия на центры ответственности. В зависимости от целей финансового контроля центры ответственности также могут рассматриваться как объекты исследования, а информационные потоки и процессы по формированию и трансформации различной финансовой информации являются предметом контроля.
К предмету исследования (предмет финансового контроля) принято относить учетные и отчетные данные, сформированные системой учета предприятия (финансовый, управленческий и др. виды учета). Для полного понимания предмета финансового контроля необходимо расширить среду изучения. Правильно рассматривать предметом контроля финансовую информацию, содержащуюся в информационных потоках предприятия, способы и методы формирования, информационность и информативность этих потоков. Информационность потока предполагает полноту данных (перечень необходимых характеристик) об объекте исследования, информативность – это характеристика качества информационного потока, достоверность характеристик объекта.
В результате обобщения изложенного выше материала можно сделать утверждение, что предмет финансового контроля – это информационные связи экономической системы, внутренние и внешние, принципы организации информационных потоков и финансовая информация, содержащаяся в этих потоках.
В зависимости от вида и формы финансового контроля предметом исследования могут выступать сметы, бизнес- планы, бюджеты различного уровня, а также результаты их реализации.
К предмету финансового контроля следует также отнести и ошибку, содержащуюся в учетных и отчетных документах ревизуемого предприятия. Выявление ошибок и искажений происходит в процессе оценки состояния бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта. Оценка – это представление о количественных и качественных характеристиках рассматриваемых предметов (разделы бухгалтерского учета и финансовая отчетность).
Оценка, с тоски зрения философии, это высказывание мнения и суждения о ценности или значении чего-либо. В оценке условно выделяются две стороны:
- фиксация объективных предметов и свойств;
- определение отношений субъекта к изучаемому объекту (принятие или непринятие),
т.е. процедура оценки предполагает соотнесение оцениваемого объекта с однопорядковым явлением (нормой). Для целей контроля нормой являются законодательные акты в т.ч. и налоговое законодательство, т.е. стандарты или нормы, путем сравнения с которыми оцениваются предоставленные свидетельства.
Фрейд Зигмунд рассматривает ошибку как неправильное воспоминание, т.е. допущенная ошибка – следствие неправильных или искаженных знаний.
Природа ошибки, принципы, лежащие в ее основе и методы оценки – также следует рассматривать как предмет контроля, т.к. в задачи контрольно-ревизионного процесса входит не только выявление ошибок и их последствий, но и предупреждение ошибок, и выработка профилактических мер по недопущению их в последствии.
Декомпозиция ошибок, встречающихся в бухгалтерском учете и отчетности, выглядит следующим образом:
I. По способу обнаружения в учете и отчетности встречаются:
- завуалированные ошибки – необъективное отражение учетных и отчетных данных при соответствии организации учета и отчетности требованиям нормативных актов;
- открытые ошибки - необъективное отражение учетных и отчетных данных при нарушении требований нормативных актов;
- закрытые ошибки - необъективное отражение данных первичных документов в регистрах бухгалтерского учета.
II. В нарушение основных требований предъявляемых к учету и отчетности встречаются следующие ошибки или искажения:
- неполное отражение данных первичных документов в регистрах бухгалтерского учета – нарушение принципа полноты;
- отражение данных первичных документов в регистрах бухгалтерского учета на неправильную дату – нарушение принципа своевременности;
- недостоверное отражение данных первичных документов в регистрах бухгалтерского учета – нарушение принципа достоверности;
- противоречивость данных в регистрах бухгалтерского учета, данных сводного учета и форм отчетности – нарушение принципа непротиворечивости.
III. По способу совершения ошибки классифицируются следующим образом:
- непреднамеренные – неумышленные или случайные;
- преднамеренные или намеренные – заранее обдуманные, умышленные.
IV. По степени проявления ошибки классифицируются следующим образом:
1. Случайная ошибка:
- тривиальная или случайная – ошибка сделанная по рассеянности, описка или опечатка;
- анормальная или аномальная – ошибка, обусловленная бездействием учетного персонала.
2. Системная ошибка:
- апперцепционная - ошибка, появление которой обусловлено прежними представлениями о стандартах бухучета (актуальна при переходе на новые стандарты бухучета и Новый план счетов);
- ситуативная или эвентуальная – ошибка, происхождение которой определено некой ситуацией, например появление нетипичной для данного предприятия хозяйственной операции;
- преднамеренная – ошибка умышленная, сделанная с целью фальсификации информативных данных;
- ошибка алгоритма расчета.
V. По степени влияния на бухгалтерскую информацию ошибки бывают:
- локальные – затрагивающие один документ и не влекущие других ошибок;
- транзитные – допущенная ошибка проходит через несколько регистров или влечет за собой последующие ошибки.
VI. По отношению к процедуре бухгалтерского учета ошибки бывают:
технические (форма):
- арифметические ошибки, описки, пропуски;
- при автоматизированной обработки информации.
процедурные (содержание):
- в периодизации;
- в корреспонденции;
- в оценке;
- в представлении.
Финансовый контроль проявляется в систематическом процессе объективного сбора и обработки свидетельств об экономических действиях и событиях (текущий контроль), в оценке совершенных хозяйственных операций (последующий контроль), в выявлении и анализе необычных фактов для управления рисками в будущем (предварительный контроль). Целью такого процесса (финансового контроля вообще) является подготовка своевременных и обоснованных управленческих решений.
Финансовый контроль, как систематический процесс, проявляется в специфической его организации:
- контрольно-ревизионные действия;
- распорядительно-управленческие действия;
- превентивные действия;
- прогнозно-аналитические действия;
- выводы по результатам контрольных действий.
Как уже отмечалось выше, предметом финансового контроля является информация, содержащаяся в бухгалтерских документах, финансовых отчетах отражающих финансово-хозяйственную деятельность предприятия. Т.е. контроль выстраивает свои методики сообразно с национальными особенностями счетоводства. Особенности организации бухгалтерского учета и его оценки оказывают влияние на метод контроля.
Системность контроля проявляется двояко – системность по существу (последовательность контрольных действий) и системность как метод контроля (систематический сбор и обработка свидетельств, анализ полученной информации).
В основу контрольно-ревизионных действий положен системный анализ, применяемая в контроле системность указывает на то, что изучение экономической системы осуществляется диалектическим методом.
Такое утверждение позволяет сформулировать метод финансового контроля. Метод финансового контроля – это диалектический подход и способы изучения и оценки явлений и проявлений, оказывающих влияние на достоверность данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Метод системного анализа можно определить как основной метод финансового контроля. Системный анализ – это методы выработки, принятия и обоснования решений при проектировании, создании и управлении экономическими и социальными системами.
Метод реализуется через конкретные методики и процедуры в зависимости от цели и задач финансового контроля.
К методикам, используемым при проведении финансового контроля, независимо от функций конкретного вида контроля, следует отнести:
- метод бухгалтерского учета (способ двойной записи, план счетов, стандарты и др.);
- метод формирования отчетности (финансовая, налоговая, статистическая);
- ревизия (документальный и фактический контроль, инвентаризация активов и обязательств);
- экономический анализ (предварительный, текущий, ретроспективный, стратегический, анализ коммерческих рисков, эвристический, стохастический и др. методы анализа);
- финансовый анализ (логические методы и приемы, приемы детерминированного анализа).
[1] Если предшествующее состояние системы предопределяет ее последующее состояние, то изменение такой системы подчиняется динамическим законам, если предшествующие состояния определяют последующие неоднозначно, то изменение такой системы починяется статическим законам. Некоторые дефиниции экономических законов или их названия, изложенные в авторском варианте, взяты из источника - Фатхутдинов Р.А. Управленческие решения: Учебник – М.: ИНФРА-М, 2001.
[2] Любушин Н.П. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005 (с. 40).
4. Сущность, цели и задачи контроля
Внешний и внутренний контроль имеют сходства и различия.
Внешний контроль, прежде всего, независим от руководства контролируемого объекта. Лицо, осуществляющее контрольные действия, отвечает за результаты своей работы перед заказчиками и внешними пользователями своих услуг.
Деятельность внешних контролеров во многом аналогична деятельности внутренних, поскольку при этом используются практически одна и та же исходная информация, сходные приемы и методы ее проверки и анализа. Если в организации существует служба внутреннего контроля (постоянно действующая ревизионная комиссия), то внешний контролер, прежде всего, проверяет эффективность ее работы, определяет степень возможного доверия к ее информации, с тем чтобы обеспечить необходимое разделение задач и сотрудничество между внешним и внутренним контролем.
Несмотря на некоторые сходства внешний и внутренний контроль решают разные задачи, т.е. цель этих форм финансового контроля также отличается.
Сущность каждого вида контроля определяется задачами исполнения целей.
Контрольно-ревизионная деятельность имеет непосредственную и конечную цели. Непосредственной целью финансового контроля является предупреждение и пресечение нарушений, в части сохранности активов и правомерности появления обязательств предприятия. Контроль может осуществляться в интересах государства или государственных структур. Конечная цель контроля совпадает с целями государства - обеспечение правового регулирования, организация деятельности хозяйствующей единицы.
Конечные цели контроля прямо обозначены также в некоторых законах, посвященных специальным формам контроля, например в законах «О бухгалтерском учете» и «Об аудиторской деятельности».
Общее значение контрольно-ревизионной деятельности заключается в обеспечении наиболее важных интересов граждан, организаций, государства и общества в целом.
Цель внешнего финансового контроля (непосредственная цель) – контроль за соблюдением интересов субъектов контроля (государство, акционеры, собственники) и определение степени ответственности за допущенные нарушения.
Цель внутреннего контроля (непосредственная цель) – обеспечение сохранности активов предприятия, оценка правомерности его обязательств, а также обеспечение управленческих решений исходными данными.
Конечная цель внешнего и внутреннего финансового контроля совпадают – это обеспечение выполнения требований законодательства, регулирующую ту или иную деятельность.
В соответствии с общими целями определяются задачи, способствующие достижению этих целей:
- проверка соблюдения требований законодательства;
- проверка достаточности контрольных мер по обеспечению сохранности
- активов предприятия;
- проверка обоснованности возникновения обязательств предприятия;
- проверка организации учета и отчетности;
- установление ответственности за допущенные нарушения;
- контроль за реализацией выводов и рекомендаций контрольного органа.
5. Виды финансового контроля и их классификация
Специфическим видом контроля следует назвать финансовый контроль, который в свою очередь может быть внешним и внутренним.
Финансовый контроль – это форма управления финансами на макро-, микро- и индивидуальном уровнях. Как форма управления или элемент управления финансовый контроль выполняет следующие функции:
1. управляющая – обеспечение выполнения цели и задач;
2. регулирующая – корректировка стратегии и тактики в управлении;
3. превентивная - предупреждение нарушений финансовой дисциплины, нецелесообразных хозяйственных операций и обеспечение сохранности активов;
4. консультативно-прогнозная – результаты анализа и оценки контрольных действий учитываются при принятии управленческих решений, как в текущем моменте, так и перспективе;
5. императивная – сам контроль и принимаемы решения по результатам контрольных действий не зависят от воли проверяемого и выполняются как безусловные требования;
6. директивная – по результатам анализа контрольно-ревизионных действий принимаются нормативные акты (приказы, распоряжения), в целях предупреждения нарушений.
К подфункциям контроля можно отнести следующее:
- защита интересов государства, собственника, инвестора и общества в целом;
- проверка правильности образования средств;
- проверка сохранности и целевого использования средств и активов;
- оценка правомерности привлечения и эффективности использования заемных средств.
Функции определяют цель и задачи, ради которых организуется финансовый контроль.
Цель контроля - составить мнение о точности, с которой в финансовых отчетах отражено: финансовое положение; результаты операций экономической единицы; соответствие совершенных хозяйственных операций требованиям целесообразности, условиям договора и законодательным нормам. В конечном итоге - это мнение о рациональности и эффективности деятельности хозяйствующего субъекта.
К основным задачам финансового контроля относятся:
- контроль за образованием и использованием средств;
- контроль за сохранностью активов;
- контроль за хозяйственной деятельностью;
- контроль за учетной, денежной, налоговой и валютной политикой;
- контроль законности привлечения средств и за их использованием.
Внешний финансовый контроль правомочны осуществлять уполномоченные на то лица (субъекты контроля), например государственные структуры и их должностные лица. Исполнителями контроля могут быть финансовые инспекторы, ревизоры, ревизионные группы, отдельные службы или контролирующие организации. Полномочия субъекта контроля определяются его функциональными обязанностями, положениями различных контролирующих служб. Внешний финансовый контроль, например, осуществляют службы исполнительной власти (при МФ РФ – это ФНС, ФТС и др.). К внешнему финансовому контролю относится независимый или аудиторский контроль. Полномочия государственных структур финансового контроля определяется положениями об этих службах (см. раздел 1.7). Функции аудиторского контроля определены законом «Об аудиторской деятельности».
Внутренний финансовый контроль - как правило, предусмотрен Уставом организации и осуществляется посредством создания на предприятии ревизионной комиссии. По усмотрению администрации предприятия контрольные функции могут возлагаться на штатного аудитора или на внешнего аудитора, на условиях договора. Некоторые элементы контроля существуют на предприятии независимо от требований нормативных актов или воли руководства.
Основная цель внутреннего контроля - обеспечить возможность принятия эффективных управленческих решений, а также организовать контроль за их исполнением и обеспечить сохранность активов предприятия.
Внутренний контроль или «контроль в управлении» рассматривается в трех аспектах:
- контроль как систематическая и конструктивная деятельность руководства предприятия, одна из основных управленческих функций (контроль как деятельность);
- контроль является завершающей стадией процесса управления (контроль как двухсторонняя связь);
- контроль постоянно оказывает влияние на принятие и реализацию управленческих решений (контроль как средство управления).
По организационным формам (по субъектам проведения) финансовый контроль подразделяется на:
- государственный;
- ведомственный (внутриведомственный);
- вневедомственный;
- внутрихозяйственный;
- внутренний контроль.
Государственный контроль преимущественно осуществляется государственными органами контроля и управления (исполнительная власть), а также органами законодательной власти.
Ведомственный (внутриведомственный) контроль проводится министерствами, комитетами, департаментами и другими органами государственного управления за деятельностью подведомственных им предприятий (объединений), организаций и учреждений. Обычно такой контроль осуществляется путем проведения ревизий и тематических проверок.
Вневедомственный контроль осуществляется, например, Федеральная налоговая служба при МФ РФ в отношении различных предприятий и организаций в виде контроля за исполнением налогового законодательства или Федеральная служба финансово-бюджетного надзора, полномочная осуществлять контроль за бюджетными средствами. Внешний аудит также представляет форму вневедомственного контроля, но он, кроме того, является независимым контролем.
Внутрихозяйственный контроль – контроль за деятельностью предприятий, филиалов, дочерних и зависимых фирм проводится советом директоров, руководителями корпораций, холдингов и предприятий. Для целей контроля руководители организуют ревизионные группы или формируют внутренние ревизионные структуры на постоянной основе.
Внутрифирменный или внутренний контроль – это система мер, организованных руководством предприятия и осуществляемых на предприятии, с целью наиболее эффективного исполнения всеми работниками своих обязанностей при совершении хозяйственных операций и достижения их законности и экономической целесообразности для предприятия. Этот вид контроля принято называть управленческим контролем, который может организовываться и осуществлять непосредственно руководителем или через специально организованные подразделения, например служба внутреннего аудита.
В зависимости от времени проведения контроль бывает: предварительный, текущий (оперативный), последующий.
Предварительный внутренний контроль проводится до принятия управленческих решений и носит упреждающий характер. Предметом исследования могут быть внутрихозяйственные планы, бизнес-планы, проектно-сметная документация.
Предварительный внешний контроль за бюджетными средствами осуществляет главный распорядитель или распорядитель бюджетных средств при распределении бюджетных средств между его ведомствами.
Цель контроля — предупредить незаконные действия должностных лиц, незаконные и экономически нецелесообразные хозяйственные операции.
Текущий (оперативный) контроль, как правило, организуется в процессе совершения различных хозяйственных операций.
Текущий внешний контроль за бюджетными средствами осуществляют органы полномочные проверять использование бюджетных средств лицами их получившими.
Цель контроля - не допустить незаконные действия должностных лиц, незаконные и экономически нецелесообразные хозяйственные операции.
Как разновидность текущего контроля могут рассматриваться:
1. Направляющий контроль - применяется от начала действия и до достижения требуемого результата.
2. Метод фильтрующего контроля представляет собой форму оперативного контроля, когда любое действие или хозяйственная операция может быть остановлена или продолжена, в зависимости от их целесообразности. Наглядным примеров такого контроля является функция отслеживания некорректных проводок в бухгалтерских программах.
Примером последующего внешнего контроля служит проверка исполнения сметы расходов в бюджетных организациях.
Последующий внутренний контроль осуществляется после совершения хозяйственных операций.
Цель контроля выявить и дать оценку незаконным действиям должностных лиц, незаконным и экономически нецелесообразным хозяйственным операциям.
По результатам оценки совершенных операций разработать мероприятия по управлению подобными рисками (предварительный контроль).
Количество объектов последующего контроля определяется самим проверяющим исходя из различных факторов: задач и целей проверки. Последующий контроль применяется при проведении ревизии или при организации аудиторской проверки. Последующий контроль осуществляют различные финансовые и налоговые органы, органы, осуществляющие валютный и таможенный контроль и другие субъекты финансового контроля.
По объектам исследования финансовый контроль можно классифицировать как:
- контроль планирования – оценка усилий руководства для достижения целей предприятия. К объектам этого вида контроля можно отнести бизнес-планы, систему бюджетирования предприятия, финансовые проекты и прожекты;
- контроль исполнения – оценка результатов исполнения требований законодательства, поставленных целей и задач, функциональных обязанностей. Контроль исполнения проводится процедурами документального и фактического контроля;
- Документальный контроль предусматривает использование различных документов (первичные документы, учетные регистры и формы отчетности) для установления достоверности и законности совершения хозяйственных операций;
- Фактическим является контроль, при котором количественное и качественное состояния проверяемого объекта устанавливаются посредством инвентаризации (обследование, осмотр, обмер, пересчет, взвешивание, лабораторный анализ, запрос, подтверждение и другие способы проверки фактического состояния объектов контроля).
6. Методы и процедуры финансового контроля
Различают несколько форм финансового контроля:
1. Ревизия – система контрольных действий при которой устанавливается законность, целесообразность и достоверность, совершенных операций, а также правильность действий руководства и учетного персонала.
2. Проверка – мероприятие по сбору свидетельств о состоянии объекта проверки и последующая оценка полученных свидетельств доказательств.
3. Аудиторский (независимый) контроль – независимая проверка состояния бухучета и отчетности.
4. Внутренний контроль – это система мер, организованных руководством предприятия и осуществляемых на предприятии, с целью обеспечения законности и экономической целесообразности совершаемых хозяйственных операций, а также обеспечения сохранности активов и правильного их использования.
5. Внутренний аудит – это обособленный элемент системы управления, создаваемый руководством предприятия с целью обеспечения внутрихозяйственного контроля. В зависимости от поставленных целей служба внутреннего аудита предприятия также осуществляет мониторинг за финансовым состоянием предприятия, источниками формирования затрат, а также обеспечивает диагностику системы управления и выявление внутренних резервов предприятия. Главная цель этой службы – информационное обеспечение обоснованных управленческих решений, анализ результатов по принятым решениям руководства.
6. Следствие – процессуальное действие, в ходе которого определяется нарушение и устанавливается виновность лиц в совершении нарушения. Следствие осуществляется судебно-следственными органами или по их поручению в форме ревизии или судебно-бухгалтерской экспертизы.
7. Служебное расследование – проверка соблюдения персоналом должностных обязанностей и нормативных документов, регламентирующих их функциональные обязанности (в целях финансового контроля относится к учетному персоналу).
Каждая из этих форм контроля осуществляется общими и специфическими методами и контрольными действиями.
Первый уровень контрольных действий – формальная проверка, проверка по существу и аналитические процедуры. Формальная проверка – это вид процедур, основанный на оценке предмета исследования по внешним признакам (по форме).
К процедурам формальной проверки можно отнести:
- осмотр целостности упаковки ТМЦ;
- проверка наличия необходимых реквизитов на упаковке;
- проверка наличия и правильности заполнения необходимых реквизитов документа;
- проверка наличия ТМЦ вне процесса инвентаризации;
- и другие процедуры.
Аналитические процедуры - это вид контрольных действий:
- по выявлению наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска;
- оценка и анализ динамики ключевых для предприятия показателей;
- по выявлению и оценке причинно-следственных связей между анализируемыми показателями;
- анализ полученных результатов.
Для оценки характерных для предприятия показателей, может быть использован метод финансового анализа.
Проверка по существу - детальная проверка верности отражения в учете хозяйственных операций. Контрольные действия при проверке по существу, осуществляются такими процедурами как документальный и фактический контроль.
Объектами документального контроля выступает информация, содержащаяся в первичных документах. Цель контроля установить наличие и достоверность информации в документах, целесообразность хозяйственной операции, отраженной в документации предприятия, законность совершенной хозяйственной операции (относится к проверке по существу), а также правильность оформления документа (относится к формальной проверке).
При осуществлении документального контроля используются следующие методы:
- метод бухгалтерского учета: способ двойной записи, план счетов, правила учета отдельных операций, балансовый метод;
- статистический метод;
- тест средств контроля (на предмет способности средств контроля обнаруживать, предотвращать и предупреждать появление ошибки);
- методы детального тестирования: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет.
Объектом фактического контроля является количественное и качественное состояния проверяемого объекта, которое осуществляется методом инвентаризации активов и обязательств (обследование, осмотр, обмер, пересчет, взвешивание, лабораторный анализ, запрос, подтверждение и другие способы проверки фактического состояния объектов контроля).
К объектам фактического контроля в частности относятся:
1. активы - наличные деньги в кассе, деньги на счетах в банках, ценные бумаги, основные средства, нематериальные активы, товарно-материальные ценности, готовая продукция, выполненные работы и услуги;
2. обязательства – перед контрагентами, сотрудниками, собственниками, бюджетом, кредитными организациями.
Метод документального и фактического контроля не используются в отрыве друг от друга, они тесно взаимосвязаны и применяются совместно, позволяя установить действительное состояние объекта проверки. Аналитические процедуры, как правило, завершают контрольные действия и проводятся на завершающем этапе контроля.
Все эти методы контроля могут быть использованы, чтобы контролировать работу предприятия в целом, какую-либо важную информацию в частности и действия управленческого и исполнительного персонала.
Второй уровень контрольных действий – обобщение полученных результатов.
Третий уровень контрольных действий – корректировка тактики и стратегии управления финансами, принятие обоснованных управленческих решений.
7. Субъекты внешнего финансового контроля и их полномочия
С учетом характера и возложенных функций, целей и задач контролирующих органов их деятельность в области финансов целесообразно классифицировать по следующим сферам отношений:
1. Государственные контролирующие органы федерального значения:
- государственного управления;
- труда и социального обеспечения;
- финансово-кредитных отношений;
- страхования;
- экономики;
- промышленности;
- сельского хозяйства;
- торговли.
2. Негосударственные контролирующие организации:
- аудиторские фирмы;
- аудиторские союзы сельскохозяйственных кооперативов.
Компетенция контролирующего государственного органа обычно определяется основным правовым актом о конкретном органе или соответствующем виде деятельности - кодексом, законом, положением.
Предоставленное нормативным правовым актом право совершать совокупность контрольных действий образует полномочия контролирующего органа. Полномочия контролирующего органа (организации) являются составной частью правового механизма осуществления контроля, включающего в себя систему мер позволяющих контролирующим органам:
- получать необходимые сведения о лицах и организациях, занимающихся подконтрольной деятельностью, о самой деятельности и ее результатах;
- выявлять отклонения от установленных правил и требований относительно субъектов, порядка осуществления и результатов деятельности;
- принимать меры по пресечению нарушений указанных прав и требований, восстановлению нарушенных прав и удовлетворению законных интересов лиц, организаций, государства, когда им причинен вред неправомерными действиями;
- принимать меры для привлечения к ответственности лиц и организаций, виновных в нарушениях установленных правил и требований.
Система общегосударственного финансового контроля выполняет соответствующие задачи и функции.
Основные функции субъектов государственного финансового контроля можно представить следующим образом:
- проверка правильности образования государственных средств (государственный бюджет, региональные бюджеты, бюджеты различных внебюджетных фондов);
- контроль за сохранностью и целевым использованием бюджетных средств;
- контроль правильности и эффективности использования кредитных ресурсов; обеспечение обоснованности и правомерности действий кредитных учреждений в части использования средств организаций и физических лиц;
- контроль государственного и внешнего долга.
К основным задачам финансового контроля относятся: контроль за образованием и использованием государственных средств РФ и ее субъектов; контроль за деятельностью органов исполнительной власти, на которые возложено практическое проведение финансовой, бюджетной, кредитной, денежной налоговой и валютной политики; контроль законности привлечения и использования средств юридических и физических лиц кредитными учреждениями.
При выявлении нарушений, за которые предусмотрена уголовная ответственность, органы государственного финансового контроля передают материалы ревизии или проверки в правоохранительные органы.
Правом назначения финансовых проверок (право назначать и поручать проведение проверок) соответствующим контрольным органам пользуются Президент РФ, Государственная Дума и Совет Федераций РФ, Главное контрольное управление Президента РФ, федеральные органы исполнительной власти, органы власти субъектов РФ, правоохранительные органы – суды, прокуратура, милиция, федеральные службы безопасности - в пределах их компетенции, руководители органов государственного финансового контроля.
Федеральные органы государственной власти, органы государственной власти субъектов Российской Федерации, государственные и унитарные организации должны осуществлять ведомственный контроль за законностью расходования государственных средств, поступивших в их распоряжение, полнотой и своевременностью исполнения обязательств перед бюджетом, бюджетами субъектов, внебюджетными фондами.
Общегосударственный финансовый контроль подразделяется на денежно–кредитный, валютный, страховой, налоговый, таможенный.
Денежно–кредитный контроль осуществляет Центральный банк РФ.
Валютный контроль в основном осуществляет Центральный банк РФ, Федеральная таможенная служба (ФТС), Федеральная служба финансово-бюджетного надзора.
Страховой контроль осуществляют органы надзора за страховой деятельностью (эти функции возложены на Федеральную службу страхового надзора МФ РФ).
Таможенный контроль реализуют Федеральная таможенная служба РФ и его подразделения.
Налоговый контроль осуществляется Федеральной налоговой службой РФ и ее подразделениями.
Использование государственных (преимущественно–бюджетных) средств на различных уровнях государственного управления (и соответственно бюджетной системы РФ) контролирует Казначейство РФ и его подразделения, Федеральная служба финансово-бюджетного надзора. Право проведения проверок определено за Федеральной службой финансово-бюджетного надзора.
Ведомственный государственный контроль проводится внутри отдельных государственных ведомств (министерств, концернов, органов управления исполнительной власти). Для этой цели в структуре ведомств предусмотрены органы ведомственного финансового контроля, которые и проводят такой контроль. Основным объектом контроля является производственная и финансовая деятельность подведомственных организаций и учреждений. Для проведения ведомственного контроля могут привлекаться ревизоры государственных и негосударственных контрольно-ревизионных органов.
Общественный контроль в области финансов реализуется на основе общественных институтов и законов, обязывающих органы исполнительной власти представлять информацию всем заинтересованным лицам (юридическим и физическим). В организации общественного контроля большую роль играют средства массовой информации (газеты, журналы, радио, телевидение), выражающие интересы общества в целом. Деятельность общественного контроля базируется на информации, представляемой органами Госкомстата РФ, государственного финансового контроля, прежде всего счетными палатами (федеральной и субъектов РФ), для которых гласность – важнейший принцип деятельности.
Наряду с указанными видами финансового контроля в России используется такая форма финансового контроля, как аудиторский (независимый) финансовый контроль.
Общая система финансовых контролирующих органов и организаций включает:
1. Государственные органы федерального значения;
2. Государственные органы регионального значения (субъектов РФ и местного самоуправления);
3. Негосударственные контролирующие организации;
4. Международные контролирующие организации.
Общегосударственный финансовый контроль в России осуществляют: Счетная палата Российской Федерации, Контрольно–ревизионный аппарат Минфина России, состоящий из Федеральной службы финансово-бюджетного надзора, Федеральной налоговой службы, Федеральной службе по финансовому мониторингу, Федерального казначейства, Федеральной таможенной службы, а также контрольные органы законодательной и исполнительной власти субъектов РФ (счетные палаты или аналогичные органы субъектов РФ). Особая роль в финансовом контроле определена Центральному банку Российской Федерации.
Международные контролирующие организации.
Международные контролирующие организации - это исполнительные структуры ООН и Европейского союза.
Органы ООН осуществляют контроль за соблюдением государствами - членами ООН международных актов, принятых Генеральной ассамблеей ООН. Органы Совета Европы осуществляют контроль за соблюдением международных актов Европейского союза.
При организации контрольно-ревизионных действий, оформлению и реализации их результатов, субъекты контроля и непосредственные исполнители контрольных действий (работники контрольно-ревизионных органов) обязаны руководствоваться Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами, федеральными законами, указами и распоряжениями Президента Российской Федерации, постановлениями и распоряжениями Правительства Российской Федерации, приказами, инструкциями, иными нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации, других министерств и иных органов исполнительной власти Российской Федерации, правовыми актами субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления.
8. Аудит и его роль в системе финансового контроля
К негосударственным видам финансового контроля относятся внутрихозяйственный (в т.ч. внутренний аудит) и аудиторский контроль (внешний аудит).
Внешний аудит подразделяется на обязательный и инициативный виды аудита. Инициативный аудит проводится по инициативе собственника или руководства предприятия независимым аудитором по направлениям, указанным в законе «Об аудиторской деятельности» (сопутствующие аудиту услуги). Обязательный аудит проводится на предприятиях, которые по различным признакам соответствуют критериям, регламентируемым законом «Об аудиторской деятельности». Законодательство, регулирующее аудиторскую деятельность в РФ регламентирует только обязательный аудит, цель которого – выразить мнение о достоверности публикуемой отчетности.
Аудиторская деятельность (аудит) в России представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, документов бухгалтерского учета, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг. В редакции Закона «Об аудиторской деятельности» аудит это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц. Именно независимость определяет особое место аудиту в системе финансового контроля.
Независимости в аудите определена особая роль, в нормативных документах, регламентирующих аудит независимость рассматривается как основная гарантия достоверности финансовой отчетности экономического субъекта. Статья 8. Кодекса этики аудиторов России[1] определяет, что все аудиторы и аудиторские организации должны быть независимы от аудируемых организаций и третьих лиц в интересах общества, т.е. лицо, высказывающее профессиональное суждение, должно быть свободно от всех экономических, финансовых и иных отношений. Помимо этого предполагается независимость мышления и независимость поведения, в частности:
1. независимость мышления. Такой образ мышления, который позволяет составить суждение, не зависящее от влияния сторонних факторов, могущих скомпрометировать профессионализм такого суждения, и который позволяет лицу действовать добросовестно и объективно на основе знания законодательства;
2. независимость поведения - избежание фактов или обстоятельств, которые настолько значимы, что разумная и информированная третья сторона, получившая информацию, включая любые меры предосторожности, могла бы поставить под разумное сомнение порядочность, объективность аудитора или аудиторской организации.
Кодекс этики аудиторов определяет рамочные принципы, которыми должны руководствоваться практикующие аудиторы и аудиторские организации при выявлении угрозы независимости и оценке их значимости.
К мерам предосторожности, предусмотренным профессиональными нормами, законами или нормативными актами, относятся:
- требования к образованию, подготовке и опыту лиц, получающих право на оказание профессиональных услуг;
- требования к постоянной профессиональной переподготовке;
- наличие профессиональных стандартов контроля качества и дисциплинарных мер за нарушение принципа независимости;
- проверка систем контроля качества аудита сторонними специалистами, в том числе контролерами качества аккредитованных при Минфине России профессиональных аудиторских объединений.
К мерам предосторожности в структуре самой аудиторской организации и ее функциям, могут относиться следующие процедуры:
- поддержание у сотрудников руководством аудиторской организации понимания важности независимости и стимулирование аудиторов к действиям в интересах общества;
- правила и процедуры, направленные на контроль и мониторинг качества работ, выполняемых в ходе проверки;
- внутренние правила и процедуры контроля за соблюдением независимости аудиторской организации и ее сотрудников;
- правила и процедуры, позволяющие выявлять заинтересованность или характер отношений между аудитором и аудируемой организацией;
- правила и процедуры, запрещающие лицам, не принимающим участия в аудиторской проверке, влиять на результаты проверки;
- меры по информированию аудиторов о всех организациях, от которых они не должны зависеть;
- дисциплинарные меры по обеспечению соблюдения установленных аудиторской организацией правил и процедур;
- правила и процедуры, дающие возможность персоналу сообщать руководству аудиторской организации о всех своих сомнениях, касающихся объективности и независимости;
- ротация старшего персонала аудиторов, принимающих участие в аудиторской проверке.
В соответствии с законом, регулирующим аудиторскую деятельность в РФ, обязательный аудит может проводиться только аудиторскими организациями. Аудиторская организация - это коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги. Аудиторская фирма может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества. При этом не менее 50% кадрового состава аудиторской организации должны составлять граждане Российской Федерации, постоянно проживающие на территории Российской Федерации, а в случае, если руководителем аудиторской организации является иностранный гражданин, - не менее 75%.
В штате аудиторской организации должно состоять не менее пяти аудиторов, аттестованных специалистов. Аудитором является физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора. Аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность (проведение обязательного аудита) либо в качестве сотрудника аудиторской организации или в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора. Самостоятельно аудитор как предприниматель может оказывать только сопутствующие аудиту услуги.
Внутренний аудит – это элемент финансового менеджмента, составляющая системы внутреннего контроля, организованного руководством предприятия. Внутренний аудит в качестве предмета исследования использует всю структуру производственных отношений, в качестве контрольной среды рассматривает базу данных управленческого и бухгалтерского учета.
Внутренний аудит, обеспечивает внутрихозяйственный контроль за финансовым состоянием предприятия, источниками формирования затрат, а также обеспечивает мониторинг и диагностику системы управления и выявление резервов. Служба внутреннего аудита анализирует отчетность предприятия, определяет направление будущего развития и способствует принятию взвешенных управленческих решений. Внутренний аудит в какой-то степени синтезирует планирование, учет, менеджмент, маркетинг. Все это интегрируется для главной цели бизнеса - получение максимальной прибыли сейчас и в любой перспективе.
Другие цели, которые преследует внутренний аудит: эффективное использование собственных средств (снижение времени оборота текущих активов, стабилизация коэффициента финансирования, увеличение коэффициента автономии, уменьшение коэффициента задолженности), создание благоприятного инвестиционного климата, оценка потенциала контрагента.
В отличии от обязательного аудита внутренний аудит учитывает специфику предприятия и использует для анализа как публикуемую отчетность, так и внутренние формы отчетности. Цели внутреннего аудита определяют методы управления целями, которые использует внутренний аудитор - планирование, учет, контроль и анализ.
Методы в свою очередь определяют задачи и инструменты решения задач:
- прогноз прибылей;
- прогноз продаж;
- перспективное прогнозирование (определение и корректировка стратегии);
- анализ результатов финансово-хозяйственной деятельности и текущее прогнозирование (выработка тактики);
- оптимизация затрат и налогообложения.
[1] Кодекс этики аудиторов России (принят Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ, протокол N 16 от 28 августа 2003 г.)