В свежий Обзор судебной практики N 3 (2025) от 8 октября 2025 Верховный Суд включил два определения по налоговым спорам: дело о самозанятых, дело о субсидии.
1. В деле с НПД центральный вопрос заключался в следующем: когда гражданско-правовые договоры с самозанятыми переквалифицируются налоговым органом в трудовые, должен ли штраф, наложенный на работодателя (налогового агента) за неудержание НДФЛ, уменьшаться на сумму НПД, которую эти физические лица уже уплатили в бюджет?
Фабула А76-20897/2023: Предприниматель привлекал для выполнения работ многочисленных физических лиц, зарегистрированных в качестве самозанятых, и оплачивал их услуги на основании гражданско-правовых договоров. По результатам камеральной налоговой проверки за 2021 год ФНС пришла к выводу, что эти отношения фактически являлись трудовыми.
В связи с этим налоговый орган переквалифицировал отношения и вынес в отношении предпринимателя два решения от 03.04.2023:
Решение с доначислением страховых взносов и соответствующий штраф, Решение с НДФЛ (поскольку предприниматель должен был выступать налоговым агентом) и наложил штраф по п. 1 ст. 123 НК за неправомерное неудержание и неперечисление налога. Предприниматель оспорил данные решения в Арбитражном суде.
Позиция Предпринимателя: утверждал, что поскольку физические лица уже уплатили в бюджет НПД со своих доходов, бюджет не понёс полного ущерба. Следовательно, как доначисленная сумма НДФЛ, так и штраф по статье 123 НК РФ должны быть уменьшены на эту сумму, чтобы отразить реальный экономический ущерб и избежать двойного налогообложения и чрезмерного наказания.
Позиция налогового органа: настаивал, что штраф по статье 123 НК налагается за неисполнение юридической обязанности налогового агента, а не просто за неуплату налога. Тот факт, что физические лица уплатили другой налог (НПД), не отменяет факта нарушения со стороны агента. Также налоговая служба утверждала, что уплаченный физлицами НПД не может быть автоматически зачтён в счёт обязательств предпринимателя по НДФЛ без прямого волеизъявления самих физических лиц.
Дело прошло несколько инстанций с различными выводами, и финальную точку поставил Верховный Суд.
Нижестоящие суды (арбитражный, апелляционный, кассационный): изначально эти суды частично поддержали Бизнес. Они согласились с переквалификацией, но постановили, что необходимо провести налоговую реконструкцию. Суды уменьшили как сумму доначисленного НДФЛ, так и штраф на величину уже уплаченного НПД, мотивируя это тем, что потери бюджета были неполными, и такой подход отражает действительный экономический смысл.
ВС РФ отменил решения нижестоящих судов в части штрафа и направил на новое рассмотрение вопрос о сумме НДФЛ.
1. Штраф не подлежит уменьшению: однозначно постановил, что штраф по статье 123 НК РФ является наказанием за неисполнение налоговым агентом своих установленных законом обязанностей - рассчитать, удержать и перечислить НДФЛ. Это не наказание за сам факт неуплаты налога. Поэтому сумма уплаченного НПД не имеет значения при расчёте штрафа. Штраф справедливо рассчитывается как 20% от всей суммы, которая должна была быть удержана.
2. Налоговый долг требует действий: в отношении самой суммы НДФЛ указал, что излишне уплаченный НПД является собственностью физических лиц, а не работодателя. Зачёт не может произойти автоматически. Физические лица должны быть уведомлены о возникшей у них переплате и самостоятельно подать заявление о её возврате или перенаправлении в счёт уплаты НДФЛ. ВС РФ раскритиковал налоговый орган за то, что он не предпринял шагов для информирования граждан, что необходимо для определения реального итогового налогового обязательства и предотвращения двойного налогообложения. По этой причине дело в части доначисления НДФЛ было направлено на новое рассмотрение.
Штраф налагается за процедурное нарушение, а не за финансовый ущерб, и что для любого зачёта налогов требуется волеизъявление самого физического лица. Это постановление прекращает неоднозначную практику и усиливает ответственность работодателей, переквалификация договора налоговой почти гарантированно повлечёт за собой штраф, который нельзя будет уменьшить.
2. В деле о субсидии поднимался вопрос: подлежит ли включению в налогооблагаемую базу по УСН с объектом доходы субсидия, полученная из федерального бюджета в целях компенсации прямого ущерба, причинённого в результате незаконного изъятия имущества на территории недружественного государства?
Фабула А09-12215/2023: Транспортная компания, применяющая УСН Доходы (6%), осуществляла международные перевозки. В период с 24 февраля по 25 апреля 2022 года три её грузовых автомобиля вместе с грузами были незаконно изъяты.
На основании Постановления Правительства от 25.10.2022 № 1897, компания заключила соглашение с Минтрансом и получила субсидию для компенсации стоимости утраченного транспорта и груза. Общество использовало эти средства по целевому назначению: для расчётов с грузовладельцами и для покупки новых транспортных средств взамен утраченных.
При подаче декларации по УСН за 2022 год общество не включило сумму субсидии в состав доходов. По результатам камеральной проверки налоговая инспекция сочла это нарушением и доначислила налог, а также наложила штраф.
Позиция Налогоплательщика:
- Субсидия имеет строго целевой характер - компенсация ущерба. Она не является экономической выгодой или прибылью, а лишь восстанавливает имущественное положение компании до первоначального состояния.
- Облагать налогом компенсацию за принудительно отчуждённое имущество - значит нарушать принцип полного возмещения ущерба.
- Несмотря на то, что УСН Доходы не предполагает учёта расходов, сама природа полученной выплаты не позволяет квалифицировать её как доход в смысле статьи 41 НК.
Позиция ФНС:
- Перечень доходов, не облагаемых налогом при УСН, приведён в статье 251 НК и является закрытым. Данный вид субсидии в нём прямо не поименован.
- При УСН Доходы Налогоплательщик не вправе учитывать расходы, поэтому факт того, что субсидия пошла на покрытие убытков, юридического значения не имеет. Это осознанный риск выбранного налогового режима.
- Любое поступление денежных средств на счёт организации, применяющей кассовый метод, является доходом, подлежащим налогообложению.
Нижестоящие суды (арбитражный, апелляционный, кассационный): суды трёх инстанций поддержали налоговый орган: раз субсидия не упомянута в закрытом перечне статьи 251 НК, она должна включаться в доходы. Они также подчеркнули, что выбор режима УСН Доходы был добровольным, и налогоплательщик должен нести связанные с этим риски, а именно - невозможность учёта расходов.
Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ отменила решения нижестоящих судов и признала решение налогового органа недействительным, встав на сторону Налогоплательщика.
1. Отсутствие экономической выгоды: указал, что доход в смысле статьи 41 НК - это экономическая выгода. Компенсация, которая лишь возмещает прямой ущерб (потерю имущества), не создаёт новой экономической выгоды, а только восстанавливает нарушенное имущественное положение. Следовательно, по своей экономической сути она не является доходом.
2. Недопустимость налогообложения убытков: обложение налогом компенсации за убытки по сути означало бы налогообложение самих убытков, что противоречит экономическому основанию налога.
3. Аналогия права: ВС РФ сослался на правовую позицию, ранее выработанную ВАС РФ (постановление № 2019/09 от 23.06.2009), согласно которой возмещение за принудительно изъятое для госнужд имущество не облагается налогом, так как это нарушает принцип полного возмещения. Суд счёл эту логику применимой и к данному случаю.
Ранее практика, в том числе и позиция Минфина, была не в пользу Налогоплательщиков. Решение усиливает правовую защищённость даже если специальная норма прямо не освобождает выплату от налога, необходимо анализировать её экономическую суть. Если выплата не является доходом по своей природе, она не может облагаться налогом.