Основной вопрос заключается в том, может ли Налогоплательщик, обнаружив ошибку (неучтенные расходы), которая привела к переплате налога на прибыль в прошлом периоде, исправить ее в текущем периоде, если в текущем периоде ставка налога выше?
Новое разъяснение Минфина, изложенное в Письме от 09.09.2025 № 03-03-06/1/88064, представляет собой значительное ужесточение подхода к корректировке налоговой базы по налогу на прибыль, фактически лишает налогоплательщиков права выбора, предоставленного пунктом 1 статьи 54 НК. Если нашли неучтенные расходы прошлых лет, когда налог был 20%, придется подавать уточненку и возвращать налог по действовашим в том периоде правилам.
Как было (с буквальным толкованием п. 1 ст. 54 НК РФ).
Налогоплательщик имел право выбора: подать уточненную декларацию за прошлый период или исправить ошибку в текущем периоде, если она привела к переплате налога.
Как будет (позиция Минфина с 09.09.2025):
Право выбора аннулируется, если ставка налога в текущем периоде выше, чем в периоде совершения ошибки. Это предотвращает получение необоснованной налоговой выгоды. Перенос расходов из периода с низкой ставкой в период с высокой ставкой признается искажением налоговых обязательств. Налогоплательщик в подобной ситуации обязан подать уточненную декларацию за прошлый период.
Неоднозначной и нестабильной была судебная практика по этому вопросу и до уточненной позиции в письме.
1. Практика в пользу Налогоплательщика.
Определение ВС от 12.04.2021 № 306-ЭС20-20307 являлось ключевым. В этом деле ВС встал на сторону Налогоплательщика, который учел расходы 2016 года (списание безнадежного долга) в декларации за 2018. Позиция полностью поддерживала право выбора, данное п. 1 ст. 54 НК РФ:
- Право на перерасчет в текущем периоде не ограничивается только случаями получения прибыли в периоде ошибки и не обусловлено излишней уплатой налога именно в тот период.
- Даже если в периоде ошибки был убыток, его занижение (из-за неучтенных расходов) влияет на последующие периоды через механизм переноса убытков, что в итоге все равно приводит к излишней уплате налога.
- Главное условие - отсутствие негативных последствий для бюджета.
2. Практика в пользу ФНС.
Такие дела, как А72-148/2022 и А40-138006/2024, хотя и не касались напрямую разницы ставок, демонстрировали общий тренд на ужесточением контроля над получением налоговой выгоды. Новое письмо Минфина как раз и использует логику ст. 54.1, чтобы ограничить права, данные ст. 54, утверждая, что экономическая выгода от разницы ставок - это и есть "искажение сведений о фактах хозяйственной жизни".
Возможность компенсировать старые расходы по новой, более высокой ставке, полностью исключается. Вместо простого отражения расходов в текущей декларации, теперь обязательно нужно готовить и подавать уточненную декларацию за прошлый период. Неправильное применение нового правила (т.е. корректировка в текущем периоде вопреки запрету) приведет к доначислению налога, пеням и штрафам.
Налогоплательщикам необходимо усилить внутренний контроль, проводить регулярные внутренние аудиты для своевременного выявления ошибок, особенно в конце года, пока налоговый период еще не закрыт окончательно. При обнаружении ошибки, которая привела к переплате налога в прошлом, немедленно начинать подготовку уточненной декларации за тот период, не пытаться перенести расходы в текущий период, если ставка налога выросла.