Может ли Управление ФНС, отменяя часть решения инспекции и формально уменьшая общую сумму доначислений, фактически ухудшить положение налогоплательщика, добавив новые суммы по другим основаниям?
Фабула дела А55-4790/2024: ФНС провела выездную проверку за 2018-2020 годы. По результатам было вынесено решение, которым доначислили налоги (НДС и налог на прибыль) и штрафы.
Вышестоящий орган, Управление ФНС, в порядке контроля по статье 31 НК РФ своим решением отменил решение инспекции в части доначисления налога на прибыль и соответствующего штрафа. Формально это улучшило положение Налогоплательщика.
После получения расшифровки задолженности компания обнаружила, что, несмотря на общее снижение суммы, в ней появились новые доначисления на общую сумму 183 262 руб. Эти суммы касались налогов и штрафов по сделкам между третьими лицами (Общество-2 и его контрагентами), к которым сам Налогоплательщик не имел прямого отношения.
Налогоплательщик обратился в суд, утверждая, что решение Управления, хоть и выглядит как улучшающее, по факту ухудшило его положение, что является незаконным.
Позиция Налогоплательщика: решение Управления привело к ухудшению его положения. Хотя общая сумма задолженности была снижена, в ней появились новые, ранее не предъявленные доначисления. Это нарушает фундаментальный принцип, согласно которому вышестоящий орган не может принимать решение, ухудшающее положение налогоплательщика, особенно по итогам его же жалобы или в порядке контроля.
Позиция ФНС: его решение было направлено исключительно на улучшение положения налогоплательщика, так как отменяло значительную часть доначислений. Налоговая утверждала, что в их решении не содержится никаких выводов о новых доначислениях, а спорная таблица с расшифровкой является лишь техническим документом нижестоящей инспекции, где были исправлены арифметические ошибки.
Суды первой и апелляционной инстанций встали на сторону Бизнеса. Они сравнили расшифровки задолженности до и после решения Управления и пришли к выводу, что положение действительно ухудшилось на 183 262 руб. Суды сочли это нарушением установленной практики и законодательства, запрещающей ухудшать положение.
Арбитражный суд округа (кассационная инстанция) отменил решения нижестоящих судов и направил дело на новое рассмотрение. Кассация указала на процессуальное нарушение: суды не доказали, что именно оспариваемое решение Управления стало причиной доначисления 183 262 руб. Они не исследовали довод органа о том, что эта сумма могла появиться в результате исправления ошибок в расчетах, а не в результате нового решения. Суд подчеркнул, что само решение Управления не содержало выводов о новых доначислениях. Таким образом, вывод об ухудшении был признан преждевременным. Дело отправлено на новый круг, чтобы исследовать - кто именно добавил лишнее и новые ли это долги по чужим сделкам, к которым Налогоплательщик не имеет отношение.
Ключевой принцип запрета на ухудшение положения налогоплательщика при пересмотре решения - является давно устоявшимся. Однако суд напомнил, что для признания действий налогового органа незаконными необходимо документально доказать факт нарушения. Решение было отменено не по существу спора, а из-за того, что нижестоящие не выполнили требование АПК о всестороннем исследовании доказательств и доводов сторон. Увидели, что в итоге Налогоплательщик должен заплатить больше по конкретным эпизодам, и сочли это достаточным доказательством ухудшения. Однако не установлена прямая причинно-следственная связь между оспариваемым решением Управления и появлением новой суммы. В подобной ситуации нужно доказать, что именно решение Управления, а не последующие технические действия инспекции, стало основанием для доначисления.
Дело напоминанает о необходимости скрупулезно проверять все документы, даже те, которые кажутся выгодными. Принцип запрета на ухудшение - гарантия того, что Бизнес может обжаловать решения, не опасаясь мести в виде новых штрафов по другим основаниям и под видом "исправления ошибок" или "улучшения" безнаказанно вменялись бы новые нарушения. Если бы кассация поддержала позицию налоговой, вместо того чтобы выносить новое решение по результатам доп.проверки, могли бы маскировать доначисления под отмену старых решений, а Бизнес не мог бы быть уверен в окончательности суммы доначислений даже после вынесения решения.