Вопрос учёта неотделимых улучшений арендованного имущества всегда вызывал много вопросов у бухгалтеров. В этой статье мы разберём основные подходы, опираясь на действующие федеральные стандарты бухгалтерского учёта (ФСБУ).
Учёт арендованного имущества по ФСБУ 25/2018: Право пользования активом (ППА)
Согласно ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", арендатор должен учитывать арендованное имущество как право пользования активом (ППА). Бухгалтерский учёт ППА ведётся по правилам, предусмотренным для основных средств или капитальных вложений, согласно ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (п. 10 ФСБУ 25/2018).
При первоначальном признании в учёте, ППА оценивается по фактической стоимости. В эту стоимость включаются, в том числе, затраты арендатора, связанные с получением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования по назначению (подп. "в" п. 13 ФСБУ 25/2018). К таким затратам относятся и капитальные вложения в арендованное имущество в форме неотделимых улучшений.
Учёт неотделимых улучшений, сделанных после начала аренды: Две точки зрения
ФСБУ 25/2018 прямо не указывает, как учитывать неотделимые улучшения, сделанные уже после того, как аренда началась. Однако пункт 10 ФСБУ 25/2018 требует, чтобы организация применяла единую учётную политику для ППА и для похожих активов (таких как незавершенные капитальные вложения, основные средства).
Согласно пункту 5 ФСБУ 26/2020, капитальными вложениями считаются затраты на приобретение, создание или улучшение основных средств и нематериальных активов, а также их восстановление. К ним относятся, например, затраты на достройку, дооборудование, модернизацию (подп. "ж").
Пункт 18 ФСБУ 26/2020 устанавливает, что завершенные капитальные вложения признаются основными средствами или нематериальными активами. А пункт 24 ФСБУ 6/2020 говорит, что первоначальная стоимость основного средства увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с его улучшением или восстановлением. Пункт 10 ФСБУ 6/2020 предусматривает, что если у объекта основного средства есть несколько частей, чья стоимость и срок полезного использования сильно отличаются от объекта в целом, то каждая такая часть может быть признана самостоятельным инвентарным объектом.
Таким образом, по мнению автора, из этих норм можно сделать вывод: поскольку к ППА, основным средствам и капитальным вложениям применяется единая учётная политика, то на ППА должны распространяться все применимые положения ФСБУ 26/2020 и ФСБУ 6/2020, если они не противоречат ФСБУ 25/2018. Следовательно, стоимость капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованные основные средства увеличивает стоимость ППА (п. 10 ФСБУ 25/2018, п. 18 ФСБУ 26/2020, п. 24 ФСБУ 6/2020). Исключение: если стоимость и срок полезного использования улучшения существенно отличаются от самого предмета аренды, тогда неотделимое улучшение учитывается как самостоятельный инвентарный объект (п. 10 ФСБУ 6/2020). Этот подход основан на системном применении всех бухгалтерских стандартов.
Однако существует и иная точка зрения. Она основывается на том, что ППА не является основным средством, хотя и раскрывается в бухгалтерском балансе в составе основных средств (п. 9, п. 11 ФСБУ 4/2023; см. также п. 1 Рекомендации Фонда «НРБУ «БМЦ» Р-92/2018-КпР). При таком подходе, руководствуясь пунктом 18 ФСБУ 26/2020, стоимость неотделимых улучшений, сделанных после начала аренды, учитывается как самостоятельное основное средство (самостоятельный объект) и не увеличивает стоимость ППА.
Обе эти позиции являются обоснованными. Организация вправе выбрать любой из этих способов и закрепить его в своей учётной политике.
Когда арендатору не нужно признавать ППА
Важно учесть, что не все арендаторы обязаны учитывать арендованное имущество как ППА (п. 11 и п. 12 ФСБУ 25/2018). Арендатор может не признавать в учёте ППА и обязательства по аренде (ОА) в следующих случаях:
- Если договором не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору, и у арендатора нет возможности выкупить предмет аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа;
- Предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду.
При соблюдении этих условий арендатор может не признавать ППА в любом из следующих случаев:
- Срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды.
- Рыночная стоимость предмета аренды без учёта износа (то есть стоимость аналогичного нового объекта) не превышает 300 000 руб., и при этом арендатор может получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов.
- Арендатор относится к экономическим субъектам, имеющим право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учёта.
Соответственно, если эти условия соблюдены и арендатор не признаёт ППА, то стоимость неотделимых улучшений, сделанных как до начала срока аренды, так и после, подлежит учёту в составе основных средств как самостоятельный инвентарный объект.
Исключение: Если срок аренды (и, соответственно, период использования неотделимых улучшений) не превышает 12 месяцев, то условия подпункта "в" пункта 4 ФСБУ 6/2020 и подпункта "а" пункта 6 ФСБУ 26/2020 не будут выполняться. В этом случае стоимость неотделимых улучшений подлежит единовременному списанию в состав расходов.
Правильный учёт арендованного имущества — ключ к точной финансовой отчётности. Аудит в этой сфере критически важен для соответствия новым ФСБУ (25/2018, 6/2020, 26/2020). Он помогает корректно определить стоимость права пользования активом (ППА) и неотделимых улучшений, а также выбрать правильный подход к их учёту, избегая ошибок и искажений. Особенно полезно проведение аудита в несколько этапов в течение года. Это позволяет бухгалтерии получать поддержку и своевременно корректировать учёт, обеспечивая правильное применение новых правил.