Дьявол кроется в деталях. Это выражение очень хорошо описывает сложности трактовки различных нормативно-правовых актов.
Концентрация сил зла может варьироваться в зависимости от тематики законодательства.
Например, в бухгалтерском законодательстве концентрация этих самых сил в деталях умеренная. Есть федеральный закон, а также различные стандарты, положения и инструкции. Конечно, и здесь есть локальные филиалы ада, например, банковский или бюджетный учёт. Но, в целом, законодательство достаточно компактное по содержанию, уровень детализации редко доходит до абсурда.
При этом многое строится на ключевых принципах, одними из которых являются приоритет содержания над формой и существенность. Поэтому определёнными несущественными деталями и формальными нестыковками можно пренебречь.
Налоговое законодательство – совсем другое дело. Здесь в деталях кроется не дьявол, а самое настоящее средоточие зла. Многие претензии контролирующих органов строятся на нечётких формулировках законодательства. При этом значительную часть таких нечётких формулировок внесли на рассмотрение законодателей как раз эти самые контролирующие органы.
Налоговое законодательство просто изобилует "серыми зонами", в которых на первый взгляд всё вроде бы ясно. Но когда начинаешь разбираться в тонкостях, понимаешь, что норма получается с подвохом.
Одной из таких "серых зон" является порядок определения 3-летнего срока для применения вычетов по НДС.
Вычеты по НДС
Рассматривать будем "классические" вычеты по НДС при приобретении товаров (работ, услуг), которые регулируются статьёй 172 НК.
Итак, рассмотрим применимую норму (часть 1 пункта 1.1 статьи 172 НК):
1.1. Налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 настоящего Кодекса, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Введена в действие с 2015 года. Появилась она как официальное разрешение налогоплательщикам заявлять вычеты по НДС в любом периоде в рамках 3-летнего срока. Практика по этому вопросу складывалась в пользу налогоплательщиков, и было решено прямо закрепить данную опцию в тексте НК.
Ключевой текст здесь:
могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет
Сформулировано неоднозначно. С точкой отсчёта более-менее понятно. Непонятно, где именно заканчивается "в пределах трех лет".
До ввода в действие этой нормы ФНС и МинФин в своих письмах транслировали следующую позицию:
- Вычет нужно заявлять в том налоговом периоде, в котором сложились условия для применения вычета: товары (работы, услуги) приняты к учету, есть соответствующий счёт-фактура от поставщика.
- Если налогоплательщик по каким-то причинам не успел заявить вычет в том налоговом периоде, то он не может заявлять его в следующем налоговом периоде, а должен подать уточнёнку за тот налоговый период.
- Уточнёнку можно подать в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло право на вычет. При этом налоговые органы руководствуются пунктом 2 статьи 173 НК, которая не совсем про порядок применения вычетов.
Так это и работало. Налоговые органы на практике вели отсчёт 3-летнего срока от даты окончания налогового периода + 3 года.
Например, товары приняты к учету 05.10.2011, счёт-фактура датирован и получен также 05.10.2011.
Вычет по НДС по этим товарам можно заявить в декларации за 4 квартал 2011 года. Если налогоплательщик не заявил этот вычет в первичной декларации, то он может это сделать в рамках уточнёнки, поданной не позднее 31.12.2014. С уточнёнкой, учитывая практику в пользу налогоплательщиков, можно было не возиться, но 3-летний срок для вычета считался именно так.
Когда в 2015 году ввели в действие пункт 1.1 статьи 172 НК, то многие подумали, что:
- теперь вычет можно заявлять в любом периоде в рамках 3-летнего срока;
- правила расчёта 3-летнего срока остались прежними.
На самом деле, новые правила сформулированы иначе.
Как правильно определить окончание 3-летнего срока
Перечитаем ещё раз ключевой текст из пункта 1.1 статьи 172 НК:
могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет
Возьмём тот же пример с 05.10, но уже после 2015 года: товары приняты на учёт 05.10.2021, счёт-фактура датирован и получен также 05.10.2021.
Когда же истекает 3-летний срок для заявления вычетов по НДС? В зависимости от того, как читать данную норму, возможны 3 варианта:
1) Излишне оптимистичный
3-летний срок истекает в налоговом периоде 4 квартала 2024 года, декларацию за этот период можно подать до 25.01.2025.
Применение данной трактовки достаточно рискованно, так как нигде не сказано, что:
- можно ждать до конца налогового периода, в котором истекают 3 года;
- 3-летний срок продлевается на срок, который требуется для подачи декларации за налоговый период, в котором истекли 3 года.
Более того, ещё по мотивам пункта 2 статьи 173 НК Конституционный Суд вынес Определение N 540-О от 24.03.2015, в котором разъяснил, что указанный 3-летний срок не продлевается на срок, который требуется для подачи декларации за соответствующий налоговый период.
Но это Определение касалось пункта 2 статьи 173 НК, в котором сказано:
за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода
Как этот пункт притянули к всем вычетам – это отдельный разговор, но тут прямо говорится, что после окончания налогового периода есть 3 года, чтобы подать декларацию.
Если смотреть уже на пункт 1.1 статьи 172 НК, то там говорится "могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет", что указывает именно на налоговые периоды, но, в отличие от пункта 2 статьи 173 НК, прямо не ограничивает сроки подачи декларации.
А что именно должно быть в пределах 3 лет? Налоговый период или факт заявления вычета, т.е. подачи декларации? Об этом уточнить в формулировке забыли.
Так что, если разбираться, этот вариант излишне оптимистичный именно с практической точки зрения. Но если смотреть на текст нормы, то вариант может иметь право на существование.
2) Правильный актуальный
На данный момент суды фактически трактуют пункт 1.1 статьи 172 НК также как пункт 2 статьи 173 НК: декларацию с вычетом нужно успеть подать до окончания налогового периода, в котором истёк 3-летний период с даты принятия на учёт соответствующих товаров (работ, услуг). Получается та же дата окончания налогового периода + 3 года, только другими словами и с другой точкой отсчёта.
В рассматриваемом примере это значит, что декларацию с данным вычетом нужно подать до 31.12.2024.
Налоговые органы поддерживают этот подход. Т.е. несмотря на различия в тексте, сейчас суды и налоговые органы продолжают считать 3-летний срок так, как это было до 2015 года, но уже с другой точкой отсчёта.
3) Правильный консервативный
Так как в пункте 1.1 статьи 172 НК действительно не сказано, что можно ждать до конца налогового периода, в котором истекают 3 года, а позиции налоговых органов и судов имеют свойство меняться, то, возможно, стоит использовать более консервативный вариант.
А именно, рассматривать ссылку на налоговые периоды просто как упоминание налоговых периодов, а 3-летний период считать строго от даты принятия на учёт соответствующих товаров (работ, услуг). Тогда и читать формулировку нужно следующим образом:
могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет
В рассматриваемом примере это значит, что декларацию с данным вычетом нужно подать до 05.10.2024 и не искать себе приключений.
***
Пункт 2 статьи 173 НК прямо говорит, что после окончания налогового периода есть 3 года на подачу декларации. Единственное, на чём прогорели излишне оптимистичные налогоплательщики, было непонятно где увиденное расширение на срок, необходимый для подачи декларации.
Почему нельзя было чётко сформулировать текст пункта 1.1 статьи 172 НК, уже имея обширную практику по применению 3-летнего срока по вычетам, до сих пор не могу понять.