На законодательном уровне впервые понятие налогового правонарушения было формализовано в 1998 году в части первой НК РФ. Однако исторические корни этого понятия можно найти уже в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1997 года № 20-П, которое касается проверки конституционности некоторых положений Закона РФ от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции». В данном Постановлении Конституционный Суд РФ отмечает, что налоговые санкции имеют характер наказания за налоговое правонарушение, то есть за противоправное деяние, предусмотренное законом и совершенное умышленно или по неосторожности. Конституционный Суд РФ, опираясь на теорию государства и права, принципы юридической ответственности и опыт в формулировании определений различных видов правонарушений, сформулировал признаки налогового правонарушения, такие как противоправность, виновность, деяние и наказуемость. Также была выделена необходимость разграничения мер налоговой ответственности от других мер государственного принуждения, которые не являются карательными.
В настоящее время законодательное определение налогового правонарушения содержится в ст. 106 НК РФ [2] и, за исключением добавления новых субъектов, оно не претерпело существенных изменений с момента введения в силу. Согласно этой статье, налоговое правонарушение – виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и других лиц в нарушение законодательства о налогах и сборах, за которое предусмотрена ответственность по НК РФ.
В ст. 106 НК РФ содержится классическое определение нормы, однако возникают вопросы относительно ее применения к главам и разделам НК РФ. Так, раздел VI НК РФ называется «Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение». Согласно правилам толкования и юридической технике, для более точного понимания воли законодателя следует обращаться не только к тексту статей, но и интерпретировать их названия, названия глав и разделов. Законодатель логично сформулировал название главы 16 НК, входящей в данный раздел, как «Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение». Определенные нормы и принципы закреплены в главе 15 НК РФ: «Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений». Однако название главы 18 НК РФ «Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение» вызывает сомнения. Суть в том, что как теория, так и юридическая практика исходят из того, что нарушение является общим понятием, а правонарушение – его видовым проявлением. В результате этого, юридическая практика привлекает банковские организации к ответственности без вины, поскольку понятием «нарушение» охватываются все виды незаконных действий, включая объективно-противоправные. Однако Конституционный Суд РФ в своих решениях, включая те, которые связаны с вопросами налоговой ответственности, указал, что ответственность без вины должна быть явно предусмотрена в законе, то есть специально установлена. НК РФ не содержит исключений из общих правил и принципов юридической ответственности, таких как, например, ГК РФ . В качестве примера можно привести Постановление Конституционного Суда РФ от 27 апреля 2001 г. № 7-П.
В целом можно отметить, что познанием сущности и правовой природы налоговых правонарушений и налоговой ответственности за их совершение, их существенных признаков, конструктивных особенностей занимаются как правоприменители, так и представители юридической науки.
Непрекращающаяся дискуссия прежде всего обусловлена тем, что в отечественном законодательстве закреплено понятие «налогового правонарушения», но при этом в НК РФ не используется термин «налоговая ответственность», не дано определение данного понятия, впрочем, как и иной юридической ответственности.
В настоящее время налоговое право рассматривается как подотрасль финансового права, которая стремится к обособлению и имеет самостоятельный институт юридической ответственности. При этом, уместно высказывание И.Ю. Семухина о том, что наличие самостоятельного института юридической ответственности в структуре отрасли – дополнительный признак, подчеркивающий самостоятельность отрасли налогового права, что, в свою очередь, является показателем ее сформированности и совершенства.
Так, в соответствии со ст. 2 НК РФ предмет налогового законодательства включает отношения, в том числе возникающие в процессе «привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения».
Исследователи отмечают, что правовая природа налоговых правонарушений является административной. Вместе с тем, в законодательстве РФ существуют две обособленные системы юридической ответственности за совершение налоговых правонарушений – нормы КоАП РФ и нормы НК РФ. Факт наличия двух систем ответственности приводит к параллелизму законодательного регулирования, что в свою очередь существенно усложняет практику применения правовых норм.
Основное отличие административно-наказуемых нарушений законодательства о налогах и сборах от налоговых правонарушений заключается в том, что субъектами административно-наказуемых нарушений – являются должностные лица организаций-налогоплательщиков (преимущественно), а субъектами налоговых правонарушений являются сами налогоплательщики, то есть физические лица, индивидуальные предприниматели, организации.
При этом, правовые категории «налоговое правонарушение» и «налоговая ответственность» находятся в неразрывной причинно-следственной связи и взаимоопосредовании.
Можно сформулировать общий вывод, что налоговые правонарушения – это регулируемые нормами налогового законодательства отношения в области налогов и сборов с целью осуществления задач, предусмотренных налоговой политикой Российской Федерации. Основными признаками налоговых правонарушений являются противоправность, виновность, наказуемость. Основное отличие административно-наказуемых нарушений законодательства о налогах и сборах от налоговых правонарушений заключается в том, что субъектами административно-наказуемых нарушений являются должностные лица организаций-налогоплательщиков (преимущественно), а субъектами налоговых правонарушений являются сами налогоплательщики, то есть физические лица, индивидуальные предприниматели, организации. Таким образом, налоговые правонарушения – форма противоправного поведения налогоплательщиков.