На практике распространены случаи, когда физическое лицо не регистрируется в качестве индивидуального предпринимателя, но фактически осуществляет предпринимательскую деятельность (например, сдаёт принадлежащее ему имущество в аренду, на систематической основе осуществляет перепродажу объектов недвижимости и т.д.).
Налоговые органы для выявления таких случаев и переквалификации деятельности физических лиц руководствуются письмом ФНС России от 07.05.2019 г. № СА-4-7/8614.
В каждом конкретном случае вопрос о наличии признаков предпринимательской деятельности рассматривается отдельно – в зависимости от вида недвижимого имущества, его целевого назначения (жилое и нежилое) и характера его использования (для личных либо коммерческих целей), количества, периодичности заключения сделок и иных фактических обстоятельств.
Когда налоговый орган устанавливает систематичность извлечения прибыли физическим лицом, не зарегистрированным в качестве ИП, он переквалифицирует эту деятельность в предпринимательскую и доначисляет такому физическому лицу налоги, в том числе налог на доходы физических лиц (далее – НДФЛ).
Как известно, индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в установленном порядке, могут уменьшить сумму НДФЛ, воспользовавшись профессиональными налоговыми вычетами.
Профессиональный вычет — это один из видов налоговых вычетов, который позволяет уменьшить ту сумму, с которой нужно платить налог на доходы.
Но может ли физическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность без регистрации ИП, уменьшить сумму НДФЛ, подлежащую уплате, воспользовавшись профессиональными налоговыми вычетами?
Этот вопрос был предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ в постановлении от 14.02.2024 г. № 6-П.
Профессиональные налоговые вычеты предоставляются в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. То есть базой для НДФЛ будет разница между доходами и расходами. Это предусмотрено абзацем 1 пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).
Например, предприниматель получил доход 50 000 руб., а его расходы составили 20 000 руб. Если предприниматель подтвердит эти расходы, базой для расчёта НДФЛ будет 30 000 руб. В итоге НДФЛ к уплате составит 3 900 руб. (30 000 * 13%).
Вместо учета расходов индивидуальный предприниматель может получить вычет в размере 20 процентов от общей суммы полученного им дохода (абзац 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ). Это применимо для случая, когда он не обеспечил сохранность документов и не может подтвердить свои расходы. При этом в норме указано, что на физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без регистрации ИП, данное положение не применяется.
Конституционный Суд РФ обратил внимание на то, что на практике сложилось два противоположных подхода к тому, могут ли физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без регистрации ИП, уменьшить доходы от предпринимательской деятельности на расходы.
Первая точка зрения: такие физические лица не имеют право ни на учёт расходов, ни на вычет в размере 20 процентов от общей суммы полученного дохода. Данной позиции придерживались Минфин России, ФНС России и Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда РФ.
Вторая точка зрения: такие физические лица имеют право на профессиональный вычет в виде фактически понесённых расходов. Эту позицию занимала Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ.
Обобщив практику, Конституционный Суд РФ пришёл к выводу, что неопределённость в правовом регулировании создаёт возможность произвольного правоприменения. Это нарушает конституционный принцип равенства налогоплательщиков.
С учётом изложенного, Конституционный Суд РФ разъяснил следующее:
1. Федеральному законодателю необходимо до 1 января 2025 года внести изменения в НК РФ, устраняющие правовую неопределённость. Например, законодатель вправе предоставить право на профессиональные вычеты всем или некоторым категориям физических лиц, осуществляющим предпринимательскую деятельность без регистрации ИП;
2. До момента внесения изменений в НК РФ физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без регистрации ИП, не имеют права на получение профессиональных налоговых вычетов (ни в виде понесённых расходов, ни в размере 20 процентов от общей суммы полученного дохода);
3. Если законодатель до 1 января 2025 года не внесёт соответствующие изменения в НК РФ, то в этом случае физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без регистрации ИП, будут иметь право на профессиональные налоговые вычеты (как в сумме расходов, так и в размере 20 процентов от общей суммы полученного дохода, если не смогут подтвердить расходы). Такое право у данных физических лиц в этом случае появится с 15 февраля 2024 г., то есть с даты официального опубликования постановления КС РФ.
Комментарий подготовил Андрей Рымарев, руководитель налоговой практики Consul Group.