Вопрос: Просим подобрать практику применения доказывания в судах по гражданским делам (НДС, прибыль): Наличия деловой цели как признака экономически обоснованной операции (какие доказательства необходимы?)
Как доказать отсутствие стремления получить необоснованную налоговую выгоду ФНС и Суду? Просим также подобрать практику применения постановления ВАС РФ от 25.02.2009г. №12882/08 о доказывании факта излишней уплаты налога (НДС, прибыль), что корректировка деклараций не связана с получением необоснованных вычетов, а исчислена правомерно с учетом документов и хозяйственной деятельности.
Ответ:
В связи с весьма широкой формулировкой вопроса (не указана конкретная претензия ИФНС) в своем ответе мы дадим общие рекомендации по применению законодательства в описанной ситуации.
При рассмотрении споров хозяйствующих субъектов с налоговыми органами одинаковые признаки, исходя из конкретных обстоятельств дела, получают разную оценку в арбитражных судах. В ряде случаев суды приходили к выводу, что дробление бизнеса имело разумную деловую цель и указанные выше обстоятельства не являются основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 21.02.2022 N Ф06-14417/2022 по делу N А55-11590/2021).
В Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 27.06.2016 N Ф01-2305/2016 было установлено, что спорные организации были созданы в разное время (создавались по мере необходимости развития бизнеса, специализировались на определенном направлении (апробация новых видов работ, внутренняя отделка помещений, освоение новых рынков)), самостоятельно вели учет доходов и расходов, уплачивали налоги, имели собственные производственные и трудовые ресурсы, имели иных заказчиков, помимо основной организации. Суд посчитал, что применяемая компаниями система взаиморасчетов путем зачета встречных однородных требований законна и позволяет участникам оптимизировать расходы, в частности, на оплату услуг банков, при этом реальность сделок между компаниями инспекцией не оспаривалась. Можно сказать, что в данном случае дробление бизнеса приносило экономический эффект, не связанный с уклонением от уплаты налогов и имело деловую цель.
Обращаем внимание, до 01.01.2023 по правилам п. 7 ст. 78, п. 3 ст. 79 НК РФ налогоплательщик вправе был подать заявление о возврате/зачете излишне уплаченной и излишне взысканной суммы в течение трех лет, соответственно, со дня уплаты этой суммы или со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания налога.
В любом случае переплату можно было вернуть через суд, подтвердив момент, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога (Определение Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О, Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12882/08). С 01.01.2023 гл. 12 НК РФ действует в новой редакции: "Распоряжение суммой денежных средств, формирующей положительное сальдо единого налогового счета".
Распорядиться положительным сальдо (переплатой) ЕНС можно путем проведения зачета (ст. 78 НК РФ) либо путем возврата (ст. 79 НК РФ).
Практика применения постановления ВАС РФ от 25.02.2009г. №12882/08: Выводы судов в пользу налогоплательщиков сделаны в Постановлениях АС СЗО от 15.06.2021 N Ф07-7726/2021 по делу N А66-1193/2019, от 28.06.2021 N Ф07-8194/2021 по делу N А66-1735/2019, от 05.07.2021 N Ф07-9160/2021 по делу N А66-1192/2019, от 14.07.2021 N Ф07-8195/2021 по делу N А66-1016/2019, от 15.07.2021 N Ф07-7684/2021 по делу N А66-1580/2019, от 17.08.2021 N Ф07-10233/2021 по делу N А66-7904/2019.
Обоснование:
Дела, рассмотренные в пользу налогоплательщиков:
Дел, которые выиграли налогоплательщики, в практике судов на сегодняшний день значительно меньше, но тем интереснее посмотреть, как им удалось доказать свою правоту.
Приведем два судебных акта, в которых суды пришли к следующим выводам:
- для доказательства вины налогоплательщика налоговому органу недостаточно простого установления взаимозависимых лиц;
- наличие деловой цели опровергает факт получения необоснованной налоговой выгоды.
Вместе с тем при рассмотрении споров хозяйствующих субъектов с налоговыми органами одинаковые признаки (в том числе вышепоименованные), исходя из конкретных обстоятельств дела, получают разную оценку в арбитражных судах.
В ряде случаев суды приходили к выводу, что дробление бизнеса имело разумную деловую цель и указанные выше обстоятельства не являются основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 21.02.2022 N Ф06-14417/2022 по делу N А55-11590/2021).
Вместе с тем факт взаимозависимости лиц не может расцениваться в качестве основного доказательства получения необоснованной налоговой выгоды при условии, что общество докажет экономическую целесообразность разделения бизнеса и фактическую самостоятельность вновь созданных юридических лиц.
Например, в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 27.06.2016 N Ф01-2305/2016 было установлено, что спорные организации были созданы в разное время (создавались по мере необходимости развития бизнеса, специализировались на определенном направлении (апробация новых видов работ, внутренняя отделка помещений, освоение новых рынков)), самостоятельно вели учет доходов и расходов, уплачивали налоги, имели собственные производственные и трудовые ресурсы, имели иных заказчиков, помимо основной организации.
Суд посчитал, что применяемая компаниями система взаиморасчетов путем зачета встречных однородных требований законна и позволяет участникам оптимизировать расходы, в частности, на оплату услуг банков, при этом реальность сделок между компаниями инспекцией не оспаривалась.
Можно сказать, что в данном случае дробление бизнеса приносило экономический эффект, не связанный с уклонением от уплаты налогов.
Какие аргументы помогут избежать необоснованных доначислений:
Практика применения ст. 54.1 НК РФ обобщена в Письме ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@, которое принимают во внимание при принятии решений и суды (Постановления АС Поволжского округа от 23.03.2021 по делу N А72-19437/2019, АС Северо-Западного округа от 15.04.2021 по делу N А56-36758/2020 и др.).
Между тем арбитражная практика содержит более глубокие выводы по применению ст. 54.1 НК РФ, которые в соответствии с п. 30 Постановления Пленума ВС РФ от 30.06.2020 N 13 могут быть использованы налогоплательщиками в судах для обоснования своей позиции.
Наличие деловой цели в действиях налогоплательщика
Уже много лет в налоговой сфере и правоприменительной практике существует понятие "деловая цель":
- в Определении КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П отмечено, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Причем речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.
Теме деловой цели посвящено Письмо ФНС России от 23.01.2009 N ШС-21-3/40, в котором представлен развернутый комментарий подходов к данному вопросу.
В связи с этим практика применения ст. 54.1 НК РФ по-прежнему исходит из того, что под деловой целью сделки понимается достижение экономически выгодного результата осуществления конкретных операций (Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.08.2021 N 18АП-8207/2021 по делу N А76-4401/2021).
Исходя из оценки деловой цели в действиях налогоплательщиков суды и принимают свои решения:
- в Постановлении АС Поволжского округа от 04.08.2021 по делу N А49-4003/2020 по схеме дробления бизнеса констатируется, что желание производителя выделить розничную продажу продукции в отдельный самостоятельный бизнес имеет разумный экономический интерес, связанный с исключением у него дополнительных затрат на организацию и осуществление розничной торговли производимой продукцией, выход на новые рынки сбыта, на поиск и аренду торговых помещений, на приобретение торгового оборудования, привлечение персонала, выплату торговым работникам заработной платы, страховых взносов во внебюджетные фонды. Статья: Необоснованная налоговая выгода (Медведев А.Н.) ("Бухгалтерский учет", 2022, N 1)
Требование об исключении формальных претензий, а также о необходимости установления обстоятельств, характеризующих действия налогоплательщика, вытекает из положений пункта 3 статьи 54.1 Кодекса. Исходя из этих положений нарушение налогового законодательства контрагентом налогоплательщика, а также подписание документов от имени контрагента неустановленным, неуполномоченным лицом или лицом, отрицающим свое участие в деятельности контрагента в силу недостоверности сведений о нем как о руководителе, бухгалтере или ином уполномоченном лице контрагента, само по себе не может рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания неправомерным уменьшения налогоплательщиком налоговой обязанности. Данные обстоятельства не могут служить достаточным основанием для предъявления налоговых претензий.
Налоговым органам необходимо устанавливать факт проведения переговоров и согласования условий обязательства, обеспечения его исполнения, гарантий на случай ненадлежащего исполнения непосредственно между налогоплательщиком и таким лицом. <Письмо> ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации"
VII. Оценка основного мотива операции (критерий деловой цели)
25. Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 54.1 Кодекса основной целью совершения операции не может являться неуплата (неполная уплата) налога. Основным мотивом операции должна являться деловая цель.
Установление должной правовой квалификации операции исходя из ее действительного экономического смысла и оценка основного мотива совершения операции представляют собой самостоятельные критерии оценки.
Правовые позиции, основанные на применении критерия деловой цели при оценке структурирования операций, нашли отражение в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 12.07.2018 N 301-КГ18-8935, от 14.12.2017 N 309-КГ17-14277. <Письмо> ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации".
Истечение сроков давности на возврат (зачет) налогов
До 01.01.2023 по правилам п. 7 ст. 78, п. 3 ст. 79 НК РФ налогоплательщик вправе был подать заявление о возврате/зачете излишне уплаченной и излишне взысканной суммы в течение трех лет, соответственно, со дня уплаты этой суммы или со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания налога.
В любом случае переплату можно было вернуть через суд, подтвердив момент, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога (Определение Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О, Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12882/08).
С 01.01.2023 гл. 12 НК РФ действует в новой редакции: "Распоряжение суммой денежных средств, формирующей положительное сальдо единого налогового счета".
Распорядиться положительным сальдо (переплатой) ЕНС можно путем проведения зачета (ст. 78 НК РФ) либо путем возврата (ст. 79 НК РФ).
Трехлетний срок для проведения зачета/возврата исключен из данных норм НК РФ. Тематический выпуск: Основные изменения в Налоговом кодексе РФ в 2023 году (под ред. А.В. Брызгалина) ("Налоги и финансовое право", 2023, N 1)
Переплату свыше 3 лет есть шанс вернуть через суд
По общему правилу, действующему в 2022 г., срок на подачу заявления для зачета (возврата) налоговой переплаты - 3 года со дня уплаты налога <1>.
Но в некоторых случаях 3 года надо отсчитывать не от даты уплаты, а от даты подачи налоговой декларации (например, если это переплата по авансовым платежам по налогу на прибыль или по налогу при УСН).
Если 3 года к 31.12.2022 уже прошли, то можно попробовать зачесть (вернуть) переплату через суд. Ведь есть общие правила исковой давности - трехгодичный срок возврата переплаты через суд истекает не с момента уплаты налога, а с момента, когда вы узнали или должны были узнать о переплате <2>. Сначала подаете в ИФНС заявление о зачете (возврате) налоговой переплаты <3>. После отказа инспекции обращайтесь в суд <4>.
В суде придется доказать, что 3 года с момента, когда вы узнали о налоговой переплате (или должны были узнать о ней), не прошли <5>. Так, например, суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, установил, что переплата возникла в связи с уменьшением заявленного ранее размера доходов по причине урегулирования организацией разногласий с контрагентами, с получением возмещения убытков, возвратом госпошлины и в связи с увеличением заявленных расходов на сумму оплаты услуг сторонних организаций. Все эти обстоятельства стали известны организации уже после подачи первоначальной декларации и уплаты исчисленных сумм. А обоснованность заявления об уменьшении сумм налога к уплате была подтверждена ИФНС по окончании камеральной проверки последней уточненной декларации <6>.
<1> пп. 4 - 7 ст. 78 НК РФ (ред., действ. до 31.12.2022).
<2> п. 1 ст. 196, п. 1 ст. 200 ГК РФ; Письма Минфина от 20.04.2021 N 03-02-11/29986; ФНС от 25.01.2022 N КЧ-19-8/16@.
<3> п. 2 ст. 138 НК РФ; п. 33 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 N 57.
<4> п. 48 Постановления Пленума ВС от 22.06.2021 N 18.
<5> Постановления Президиума ВАС от 25.02.2009 N 12882/08; АС ЗСО от 09.02.2021 N Ф04-6514/2020.
<6> Постановление АС ЦО от 12.02.2019 N Ф10-6024/2018.
Статья: Как поступить со старой налоговой переплатой при переходе на ЕНП (Катаева Н.Н.) ("Главная книга", 2023, N 1).
Вопрос определения момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишней уплаты налога, подлежит разрешению с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12882/08). В частности, причин, из-за которых налогоплательщик допустил переплату налога и которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания срока на возврат налога непропущенным.
Причиной образования переплаты может стать доначисление налогов по другой системе налогообложения, чем та, в рамках которой налогоплательщиком уплачивался налог.
Есть примеры, когда суд соглашался отсчитывать срок обращения за возвратом с даты составления акта налоговой проверки (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 30.09.2019 N Ф07-11447/2019).
Противоположная позиция отражена в Определении Верховного Суда РФ от 07.11.2019 N 301-ЭС19-20408: если переплата налога произошла в результате неправомерного применения налогоплательщиком специального налогового режима, то срок возврата образовавшейся в связи с этим переплаты отсчитывается со дня уплаты такого налога.
С учетом уточнения требований заявитель просил признать незаконным бездействие налогового органа, выразившееся в неотражении в карточке расчетов с бюджетом результатов контрольных мероприятий на основании поданных обществом уточненных налоговых деклараций за 2011 - 2013 годы, а также возвратить излишне уплаченный единый налог за указанные периоды в общей сумме 5 782 942 рубля, с начислением на данную сумму процентов в порядке, предусмотренном статьей 79 Налогового кодекса.
Суды, руководствуясь положениями статей 21, 23, 32, 54, 78, 79, 81 Налогового кодекса, разъяснениями, изложенными в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", правовыми позициями, сформулированными в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 21.06.2001 N 173-О и постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2009 N 12882/08, установив наличие переплаты по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, пришли к выводу об обоснованности заявленных требований.
Кроме того, суды пришли к выводу о том, что бездействие налогового органа, выразившееся в неотражении в карточке расчетов с бюджетом результатов контрольных мероприятий, проведенных на основании поданных налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций за 2011 - 2013 годы, является незаконным и нарушает права и законные интересы общества.
Кроме того, инспекция в жалобе ссылается на то, что вывод судов о наличии у налогового органа обязанности по возврату участникам схемы "дробления бизнеса", организованной Обществом, находящимся в процедуре банкротства, сумм излишне уплаченных налогов, нарушает охраняемый законом публичный интерес.
Приведенные налоговым органом доводы заслуживают внимания, в связи с чем кассационную жалобу с делом следует передать для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации. {Определение Верховного Суда РФ от 24.01.2022 N 307-ЭС21-17087 по делу N А66-1193/2019.
Арбитры подчеркнули: аргументы ИФНС относительно того, что все участники схемы дробления бизнеса изначально знали о неправомерном отражении в налоговой отчетности обязательств по УСНО за 2011 - 2013 годы, не опровергают вывод судов о необходимости исчисления срока для возврата с момента вынесения решения ИФНС об отказе участнику в возврате переплаты (см. Постановление от 24.06.2021 N Ф07-8205/2021 по делу N А66-7903/2019).
Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях АС СЗО от 15.06.2021 N Ф07-7726/2021 по делу N А66-1193/2019, от 28.06.2021 N Ф07-8194/2021 по делу N А66-1735/2019, от 05.07.2021 N Ф07-9160/2021 по делу N А66-1192/2019, от 14.07.2021 N Ф07-8195/2021 по делу N А66-1016/2019, от 15.07.2021 N Ф07-7684/2021 по делу N А66-1580/2019, от 17.08.2021 N Ф07-10233/2021 по делу N А66-7904/2019. Статья: О возврате переплаты по УСНО участником схемы дробления бизнеса (Максимова А.С.) ("Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2022, N 1).