Вопрос: Каким образом оформляются в бухгалтерском и налоговом учете организации исправительные записи и корректировка бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций (прибыль, НДС) при утрате документов от поставщиков, а также покупателей. Восстановление документов не представляется возможным в связи с исключением данных компаний из ЕГРЮЛ (ликвидация). Если есть примеры с арбитражной практикой.
Ответ:
До 01.01.2022 порядок действий хозяйствующего субъекта при утрате документов был установлен в Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утв. Минфином СССР 29.07.1983 N 105, далее - Положение N 105), однако оно утратило силу в связи с принятием Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 27/2021 "Документы и документооборот в бухгалтерском учете" (утв. Приказом Минфина РФ от 16.04.2021 N 62н, далее - ФСБУ N 27). Однако ФСБУ N 27 не содержит правил фиксации факта утраты документов, поэтому мы считаем возможным в данной части руководствоваться Положением N 105.
Согласно п. 6.8 Положения N 105 в случае пропажи (порче) первичных документов руководитель организации назначает приказом комиссию по расследованию причин данного происшествия.
В члены комиссии следует включить руководителя структурного подразделения организации, ответственного за хранение пропавших документов, представителя юридической службы, представителей иных структурных подразделений, представителя службы безопасности.
Результаты работы комиссии оформляются актом с указанием причины утраты (гибели) подлинников документов организации и перечнем таких документов. Акт утверждается руководителем организации.
Форма акта законодательно не утверждена, поэтому общество вправе составить его в произвольной форме. При этом акт должен содержать следующие данные:
состав комиссии, которой было поручено провести расследование причин гибели документов;
Причины утраты бухгалтерских и налоговых документов:
- при пожаре - Постановления ФАС Московского округа от 22.10.2012 по делу N А41-31823/10, ФАС Волго-Вятского округа от 28.09.2012 по делу N А17-6025/2010, ФАС Московского округа от 25.10.2011 по делу N А40-151885/10-115-666, ФАС Северо-Кавказского округа от 21.06.2010 по делу N А32-47682/2009;
- из-за залива помещений, где хранились документы, - Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 28.12.2011 по делу N А32-6904/2010, от 08.12.2010 по делу N А63-16697/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.01.2008 N Ф04-450/2008(1059-А67-14) по делу N А67-3461/07;
- в связи с переездом - Постановления ФАС Уральского округа от 29.02.2012 N Ф09-332/12 по делу N А07-5519/11, ФАС Северо-Кавказского округа от 02.08.2010 по делу N А32-7746/2010-58/156;
- при краже - Постановления ФАС Центрального округа от 19.03.2012 по делу N А23-1222/2011ДСП, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.12.2010 по делу N А27-6824/2010;
- по вине недобросовестных действий компании, осуществлявшей бухгалтерский и налоговый учет - Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.12.2010 по делу N А45-9482/2010;
- при передаче документов для проверок, в том числе в Банк России в рамках исполнения требований Федерального закона от 07.08.2001 N.115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» (далее — Федеральный закон N.115-ФЗ);
перечень документов, которые утрачены;
ссылку на объяснительные записки опрошенных ответственных сотрудников (сами записки прилагаются к акту).
После того как комиссия определит то, какие документы были утрачены, и причины их утраты, должны быть приняты меры по восстановлению этих документов (п. 27 ФСБУ N 27). При этом способы восстановления документов в ФСБУ N 27 не приведены.
Восстановление бухгалтерских и налоговых документов:
На практике утраченные документы чаще всего запрашиваются у контрагента, который может выписать их дубликаты. Однако, учитывая, что в данном случае речь идет о договорах поставки ТМЦ, что подразумевает несение расходов, связанных с их доставкой: транспортные, посреднические, курьерские услуги, страхование и хранение груза, поэтому, полагаем, что документы могут быть не только у самого поставщика (покупателя), но и, например, у грузоотправителя (грузополучателя) или у перевозчика.
Документы, подтверждающие расходы на доставку транспортной компанией:
автомобильные перевозки - транспортная накладная, железнодорожные - железнодорожная транспортная накладная или квитанция о приеме груза (ст. 25 Устава железнодорожного транспорта).
Расходы на экспедиторские услуги подтверждают поручение экспедитору, экспедиторская расписка и акт оказания услуг (Письмо Минфина от 18.01.2022 N 03-03-06/1/2121, N 03-03-06/1/2126).
При самовывозе - путевые листы.
В целях получения надлежащим образом оформленного дубликата утерянного документа соответствующее структурное подразделение или члены комиссии инициируют и осуществляют все необходимые действия для его получения от иных лиц, которые могут владеть указанным документом, в случае отсутствия контрагента.
При этом, если лица, подписавшие оригинал документа, больше не работают в организации, дубликат подписывается действующим работником, ответственным за оформление аналогичных операций в текущее время.
Если «первичку» восстановили не полностью или её вовсе не возможно восстановить, безопаснее пересчитать налоги.
По восстановленной «первичке» придется заново сформировать налоговую отчетность. Показатели новых деклараций нужно сверить с теми, что значатся в копиях отчетности, если их предоставила инспекция. Или же с суммами, уплаченными в бюджет согласно полученным из банка выпискам. При расхождении между итогами старых и новых налоговых отчетов, налоги следует пересчитать: налог на прибыль, НДС.
Основное требование к расходам в налоговом учете – они должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены. Поэтому те суммы затрат, в отношении которых восстановить документы не удалось, стоит исключить из состава расходов. Следом за налогом на прибыль придется пересчитать и НДС – если расходы не подтверждены, то и НДС принять к вычету не получится. В ИФНС придется подать «уточненки».
Если же исправления не вносить, при отсутствии «первички» инспекторы сами доначислят налоги расчетным путем (подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ). При этом инспекторы вправе исходить как из имеющейся у них информации о самом налогоплательщике, так и из данных об аналогичных компаниях. Оспаривать подобные доначисления компаниям приходится в арбитраже, и шансы на выигрыш очень малы - Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
Как восстанавливать в бухгалтерии первичные документы и отчетность?
У налоговой инспекции запросите копии бухгалтерской и налоговой отчетности. Станет ясен объем операций, который придется подтверждать.
У банка запросите выписки по расчетному счету, возможно, если с момента закрытия счета не прошло пять лет, чтобы определить круг контрагентов и составить перечень нужных документов.
У контрагентов попросите заверенные дубликаты первичных учетных документов бухгалтерского учета по сделкам с вашей фирмой. Они необходимы для восстановления бухгалтерского и налогового учета. Если кто-то из контрагентов ликвидирован, возьмите выписку из ЕГРЮЛ. Если связи утрачены или нужные документы отсутствуют, задокументируйте это — составьте акт.
Храните всю переписку с контрагентами о восстановлении документов (запросы и письма, ответы, почтовые квитанции, справки из банка, восстановленные копии первички и др.) (постановление Восьмого ААС от 29 апреля 2015 г. № А75-8580/2014).
Налоговые риски в части налога на прибыль и НДС при утрате первичных документов
Согласно ст. 252 НК РФ расходы общества подтверждаются документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, и (или) документами, которые косвенно подтверждают произведенные расходы.
Контролирующие органы допускают использование дубликатов первичных документов для подтверждения расходов.
Например, в Письме Минфина РФ от 24.09.2019 N 03-03-07/73284 указано следующее:
"По общему правилу в качестве подтверждения для целей налога на прибыль организаций расходов выступают подлинники документов.
При этом, учитывая, что пункт 1 статьи 252 НК РФ допускает использование в налоговом учете документов, косвенно подтверждающих произведенные расходы, считаем, что в случае утраты проездного документа, оформленного на бланке строгой отчетности, его могут заменить дубликат, копия экземпляра билета, оставшегося в распоряжении транспортной организации, осуществившей перевозку физического лица, или справка из транспортной организации с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать физическое лицо, маршрут его проезда, стоимость билета и дату поездки".
К аналогичному выводу склоняется и судебная практика.
Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 16.11.2012 по делу N А40-41130/11-91-180 суд указал, что при утрате первичных документов налогоплательщик для подтверждения расходов вправе представить в суд для оценки их восстановленные копии. Кроме того, подтвердить расходы можно копиями других документов, в частности счетов-фактур.
В Постановлении ФАС Московского округа от 19.01.2012 по делу N А40-33539/11-99-146 суд установил, что налогоплательщик не представил ряд первичных документов в ходе выездной проверки в связи с их утратой при переезде в другой офис. Однако вместе с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган налогоплательщик представил восстановленные копии документов. Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд указал, что законодательство о налогах и сборах не содержит запрета на подтверждение расходов копиями первичных документов.
В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 03.03.2011 по делу N А32-22309/2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 27.06.2011 N ВАС-8176/11) было установлено, что общество в период рассмотрения дела восстановило и представило в суд первой и апелляционной инстанций первичную документацию. На основании этого суд сделал вывод о реальности понесенных по сделкам расходов.
В отношении принятия к вычету НДС по дубликату счета-фактуры, в Письме Минфина РФ от 14.02.2019 N 03-07-09/9057 указано следующее:
"Выставление продавцом дубликатов счетов-фактур и принятие покупателем к вычету сумм НДС, указанных в дубликатах счетов-фактур, нормами главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрены".
В то же время существует судебная практика, согласно которой вычет по дубликату счета-фактуры признается правомерным, если соблюдены другие условия для вычета НДС (Постановления Арбитражного суда Центрального округа от 01.06.2016 по делу N А14-12376/2014, ФАС Поволжского округа от 05.05.2014 по делу N А12-16582/2013, ФАС Московского округа от 25.05.2012 по делу N А40-110048/10-140-598).
Таким образом, принятие к вычету НДС на основании дубликата счета-фактуры влечет за собой налоговые риски, однако общество может попытаться доказать их правомерность.
Договор как первичный документ
Согласно ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухучете) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.
В соответствии с ч. 4 ст. 9 Закона о бухучете формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.
Подпункт "г" п. 9 ФСБУ 27/2021 допускает использование в качестве первичных учетных документов документов, составленных для оформления правовых отношений с контрагентами, работниками, государственными органами, для управления экономическим субъектом (в частности, договор, кассовый чек, квитанция об оплате, авансовый отчет, судебный акт, торговый товарный счет) при условии, что указанные документы содержат все установленные ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете обязательные реквизиты.
Как указано в ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете, обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:
1) наименование документа;
2) дата составления документа;
3) наименование экономического субъекта, составившего документ;
4) содержание факта хозяйственной жизни;
5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;
7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Таким образом, в соответствии с ФСБУ 27/2021 при наличии обязательных реквизитов, установленных в ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете, гражданско-правовой договор можно признать первичным учетным документом.
В обязательном порядке руководитель общества должен закрепить в учетной политике использование договора как первичного документа.
Вместе с тем обращаем внимание, что согласно ч. 3 ст. 9 Закона о бухучете первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.
Согласно подп. "б" п. 8 ФСБУ 27/2021 в случае отличия даты составления документа от даты факта хозяйственной жизни, последняя обязательно указывается в первичном документе.
Согласно ст. 3 Закона N 402-ФЗ факт хозяйственной жизни - это сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.
Согласно ст. 9 Закона N 402-ФЗ лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает достоверность данных при их отражении в первичном документе.
Учитывая, что договор обычно составляется до совершения факта хозяйственной жизни, следует понимать обязательность наличия в документе, совмещающем договор и первичный документ, как минимум двух дат.
Кроме того, если договор подписывает директор или на основании доверенности, например, заместитель директора, то факт оказания услуги нередко подтверждает своей подписью иной специалист (безусловно, также уполномоченный директором на основании доверенности).
При таких обстоятельствах становится очевидной возможность совмещения договора и первичного документа: сначала в определенную дату ответственные лица сторон договариваются о существенных и иных условиях сделки, а затем в иную дату ответственные лица, уполномоченные документировать факт хозяйственной жизни, подтверждают исполнение этой сделки.
Иначе говоря, представляется логичным и правильным отделить раздел "Исполнение договора" от всех иных разделов договора, так как он может иметь отличные от договора реквизиты "дата" и "подписи".
Таким образом, ФСБУ 27/2021 допускает возможность использования гражданско-правового договора как первичного документа при наличии в нем реквизитов первичного документа.
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 26.06.2023 N Ф06-3652/2023 по делу N А55-23638/2022