По общему правилу, если по документам субсидия на приобретение товаров, работ, услуг, имущественных прав, ОС, НМА компенсирует затраты без НДС, принятый по ним к вычету налог восстанавливать не нужно.
Если же НДС входит в сумму субсидии, принятый к вычету НДС, в том числе в прошлых периодах, придется восстановить, если субсидия выдана на покупку конкретных товаров, работ, услуг, имущественных прав, ОС, НМА после того, как вы их оплатили и приняли НДС по ним к вычету. Восстановите его в периоде получения субсидии.
Обоснование: Вопрос о восстановлении НДС возникает у покупателей, получающих субсидии для компенсации затрат на приобретение товаров, работ, услуг, имущественных прав, ОС, НМА. Если вы продавец, а не покупатель и получаете субсидию, компенсирующую доходы, недополученные из-за применения государственных регулируемых цен (льготных тарифов), восстанавливать НДС не требуется (Письма Минфина России от 16.03.2021 N 03-07-11/18341, от 15.05.2019 N 03-07-11/34601). Ведь в этом случае ограничений на применение вычета по товарам (работам, услугам), приобретенным за счет субсидий, не установлено (Письма Минфина России от 09.08.2023 N 02-12-13/74630, ФНС России от 18.07.2022 N СД-4-3/9165, от 16.02.2021 N СД-4-3/1915@).
Рассмотрим, в каких случаях по общему правилу нужно восстанавливать НДС:
Если по документам субсидия на приобретение покупателем товаров, работ, услуг, имущественных прав, ОС, НМА компенсирует затраты без НДС, принятый по ним к вычету налог восстанавливать не нужно (пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, Письма Минфина России от 20.10.2023 N 03-07-11/99947, от 25.08.2022 N 03-07-11/83098, от 24.02.2021 N 03-03-06/1/12530).
Если же НДС входит в сумму субсидии, принятый к вычету НДС придется восстановить в следующих случаях:
1. Субсидия выдана на покупку конкретных товаров, работ, услуг, имущественных прав, ОС, НМА после того, как вы их оплатили и приняли НДС по ним к вычету. По общему правилу вы восстанавливаете такой НДС. Восстановите его в периоде получения субсидии (пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ)
2. Субсидия выдана без указания конкретных товаров, работ, услуг, имущественных прав, ОС, НМА, на покупку которых она предоставлена, и при этом выполняется любое из следующих условий:
Вы не ведете раздельный учет расходов, которые оплачиваете за счет полученной субсидии. В этом случае принятый к вычету НДС нужно восстановить в определенной доле в IV квартале того календарного года, в котором вы получили субсидию (пп. 7 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Вы получили субсидию после того, как понесли расходы. В периоде ее получения по общему правилу придется восстановить часть НДС, заявленного к вычету в предыдущем году.
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17.05.2021 N Ф04-2248/2021 по делу N А81-3274/2020
По мнению ИФНС, налогоплательщик неправомерно при получении субсидии не восстановил сумму НДС, принятую к вычету (п. 2.1 ст. 170 НК РФ).
Как указал суд, признавая позицию ИФНС обоснованной, налогоплательщику была предоставлена субсидия с целью возмещения части затрат на производство товара. Поскольку обязанность по восстановлению НДС "привязана" к дате получения субсидии налогоплательщиком, а не к счетам-фактурам, заявленным к вычету в налоговом периоде, в котором получена субсидия, суд признал решение налогового органа о доначислении суммы НДС в данной части обоснованным.
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 25.09.2019 N Ф06-50931/2019 по делу N А72-17257/2018
Общество получило из бюджета субсидии на компенсацию затрат на транспортно-экспедиционные услуги. При этом налогоплательщик принимал к вычету НДС по транспортно-экспедиционным услугам на основании выставляемых контрагентом счетов-фактур. Налоговый орган доначислил НДС, указав на необходимость восстановить принятый к вычету НДС, соответствующий доле полученной субсидии, на основании подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ в периоде получения субсидий. Суд поддержал довод налогового органа о необходимости восстановления НДС, отклонив доводы общества о том, что редакция подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, действовавшая до 01.07.2017, когда была получена субсидия, не содержала обязанности восстанавливать НДС по субсидиям. Суд отметил, что данная норма (в редакции Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ) уточняет (конкретизирует), что установленный и действующий порядок восстановления НДС применяется при получении налогоплательщиком субсидий из любого бюджета бюджетной системы Российской Федерации (а не только из федерального), а не вводит новое регулирование.
Налогоплательщику НДС могут быть выделены субсидии и (или) бюджетные инвестиции из бюджетов бюджетной системы РФ на возмещение ранее понесенных им затрат на приобретение товаров, работ, услуг, основных средств, нематериальных активов и имущественных прав. При получении такой субсидии налогоплательщик должен восстановить в квартале ее получения налог, ранее принятый им к вычету по данным объектам. При этом восстанавливать НДС не нужно, если документами о предоставлении субсидии предусмотрено возмещение затрат без включения в их состав предъявленных сумм налога (пп. 6 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ).
Суть положений данной нормы изложена в Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 18.02.2019 N 08АП-16534/2018 по делу N А75-14073/2018:
"...восстановление происходит в том случае, когда сумма предоставленной субсидии направлена на оплату товаров (работ, услуг), в стоимость которых включен НДС.
Данная норма полностью соотносится с иными положениями НК РФ, поскольку право на получение вычета по НДС у лица возникает лишь в том случае, если им произведена уплата НДС в составе стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), т.е. налогоплательщиком должны быть понесены расходы по уплате "входного" НДС.
Именно отсутствие расходов на уплату НДС и его уплата за счет бюджетных средств являются основанием для восстановления сумм НДС, которые первоначально налогоплательщиком принимаются к вычету".
Суд рассматривал ситуацию, при которой обществу предоставлена субсидия на погашение задолженности за топливно-энергетические ресурсы, возмещение затрат на капитальный ремонт систем теплоснабжения, водоснабжения, водоотведения. При этом заключенные договоры о предоставлении субсидии не содержали положений о том, что ее часть пойдет на уплату НДС. Однако общая сумма субсидии соответствовала общей сумме кредиторской задолженности, включающей в себя НДС, на погашение которой она выделялась.
Соответственно, суд решил, что оплата поставщикам (включающая в себя НДС) произведена не за счет собственных средств общества, а за счет средств бюджета, которые были перечислены в виде субсидии.
Таким образом, обществом расходы на уплату "входного" НДС не были понесены, в связи с чем у него возникла обязанность по восстановлению принятого к вычету НДС к уплате в бюджет.
Отметим также, что данный вывод был также поддержан Верховным Судом РФ в Определении от 05.09.2019 N 304-ЭС19-14456 по делу N А75-14073/2018.
Также для сравнения интересны аргументы, приведенные в Постановлениях Арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.10.2015 N Ф07-6839/2015 по делу N А13-5173/2014 и от 29.09.2015 N Ф07-7133/2015 по делу N А13-15788/2014. Ситуации, рассматриваемые в данных Постановлениях судов, отличаются от той, которая была описана выше, и от той, которая приведена в вопросе. В представленных Постановлениях суммы субсидий, выделяемых обществам, участвовали в погашении задолженности поставщикам не в полном размере понесенных затрат, на чем и строилось обоснование судов.
В частности, на приобретение 25 тонн зерна общество затратило 425 000 руб., в том числе НДС 38 636,37 руб. То есть сумма без НДС - 386 363,63 руб. Субсидия при этом составила 205 500 руб. за 25 тонн, при этом тарифы за тонну не включали НДС. Исходя из простого сравнения (386 363,63 (без НДС) больше, чем 205 500 (без НДС)) можно сделать вывод, что сама сумма НДС, уплаченная поставщикам, понесена непосредственно обществом. Соответственно, восстанавливать налог в этом случае налогоплательщик не должен.
Таким образом, по нашему мнению, исходя из ситуации, описанной в вопросе, сумма субсидии в размере 18 млн руб., полученная предприятием, хоть и не содержала в соответствии с документами сумму НДС, но фактически была направлена на погашение кредиторской задолженности, перечисленной поставщику за уголь в той же сумме, включающей НДС. То есть предприятие по факту не понесло расходов на НДС за счет своих средств. Соответственно, НДС в размере 3 млн руб. необходимо восстановить в соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ.
Считаем, что в рассматриваемой ситуации у предприятия в случае не восстановления суммы НДС в квартале получения субсидии существует риск возникновения разногласий с налоговыми органами. Аргумент, базирующийся только на том факте, что документы на выделение субсидии не указывают на то, что ее сумма содержит НДС, недостаточно основателен. Дополнительным подтверждением того, что в сумме перечисленной кредиторской задолженности был перечислен НДС, источником которого не были бюджетные средства, могли бы стать данные бухгалтерского учета, подтверждающие, что на счете учета субсидий имеется остаток в размере суммы указанного в платежном поручении НДС или большей. {Вопрос: Предприятию выделена субсидия на погашение денежных обязательств. Из условий соглашения не следует, что финансирование затрат предусмотрено с включением сумм НДС. Полученные денежные средства направлены на погашение кредиторской задолженности с учетом предъявленного поставщиком НДС. Обязано ли предприятие восстановить НДС?
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 14.02.2023 N Ф04-8265/2022 по делу N А75-847/2022
Общество получило субсидию из бюджета и направило ее на возмещение ранее понесенных расходов на оплату товаров (работ, услуг) организаций-контрагентов, в стоимость которых входил НДС. Суд поддержал вывод налогового органа о том, что общество обязано восстановить ранее принятый к вычету НДС на основании подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ. Суд отметил, что право на принятие к вычету НДС возникает лишь в том случае, если НДС уплачен в составе стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), то есть налогоплательщик должен нести расходы по уплате "входного" НДС. Так как общество не понесло расходов на уплату НДС ввиду использования бюджетных средств, оно обязано восстановить сумму налога, которую ранее приняло к вычету.