При утрате права на УСН
Налоговый кодекс устанавливает ограничения для тех, кто применяет УСН. Если организация нарушила условия применения упрощенки, кроме размера доходов или средней численности работников, она обязана перейти на общий режим с первого месяца того квартала, в котором это нарушение было допущено (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
Если доходы в течение года превысили 150 млн руб., но не вышли за пределы 200 млн руб., организация не уходит с упрощенки, а просто платит налог по повышенным ставкам. Конечно же, эти цифры должны умножаться на специальный коэффициент-дефлятор.
Аналогичная ситуация со средней численностью работников: она может быть больше 100 человек, но должна остаться в пределах 130.
Если организация все же утратила право применять УСН, она должна сообщить об этом в ИФНС до 15 числа месяца, следующего за кварталом, в котором были нарушены условия применения УСН (пп. 4, 5 ст. 346.13 НК РФ). Для этого есть специальная форма № 26.2-2 (п. 1.2 Приказа ФНС России от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@).
А что будет, если опоздать с таким сообщением или не сдать его вообще? Тогда организация может быть оштрафована на 200 руб. (п. 1 ст. 126 НК РФ). Плюс к этому директора организации или главного бухгалтера могут привлечь к административной ответственности по ст. 15.6 КоАП РФ и оштрафовать на сумму 300–500 руб.
С первого месяца квартала, в котором случился вынужденный переход на общий режим, организация должна платить все налоги, установленные для общего режима, иначе будут штрафы.
Также не нужно забывать о необходимости доплатить упрощенный налог за последний период нахождения на УСН. Срок — не позднее 28-го числа месяца, следующего за кварталом утраты права на УСН (п. 7 ст. 346.21 НК РФ). Декларация по УСН сдается не позднее 25-го числа этого же месяца (п. 3 ст. 346.23 НК РФ).
Добровольный переход
Налоговое законодательство не предусматривает добровольного перехода с упрощенки на общую систему в середине года. Переход возможен только с 1 января следующего года (п. 3 ст. 346.13, п. 1 ст. 346.19 НК РФ).
Для такого случая также есть специальная форма уведомления № 26.2-3 (утв. Приказом ФНС России от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@), которая подается до 15 января (п. 6 ст. 346.13 НК РФ).
В контексте перехода с УСН на общий режим важно помнить, что теперь выручку от реализации товаров, работ, услуг необходимо формировать с НДС. Необходимо заключить дополнительные соглашения к действующим договорам и уточнить, включает ли договорная стоимость НДС и по какой ставке, а также решить, увеличивается ли эта договорная стоимость на сумму НДС. Помните, что очевидным преимуществом общей системы перед УСН является возможность для ваших покупателей и заказчиков принимать НДС к вычету.
Налог на прибыль в переходный период
Если планируете применять метод начисления
Программа курсаКурс для бухгалтеровОсобенности учета на ОСНО. Базовые требования и актуальные изменения
В этом случае в первом после перехода отчетном периоде признайте в доходах дебиторскую задолженность, то есть неоплаченную выручку от реализации, которая имела место в период применения УСН (п. 2 ст. 346.25 НК РФ, Письмо Минфина России от 04.04.2013 № 03-11-06/2/10983).
Аналогично следует поступить в отношении процентов по займам, которые были начислены, но не поступили на ваш расчетный счет в период применения УСН (Письмо Минфина России от 23.03.2015 № 03-03-10/15689).
Но если на упрощенке были получены авансы от покупателей, то налогом на прибыль их облагать не нужно, потому что с этих авансов уже был уплачен упрощенный налог.
В части расходов все не так просто, как кажется на первый взгляд. Налоговое законодательство говорит, что в месяце перехода на общий режим для налога на прибыль признаются затраты на приобретенные, но не оплаченные в период УСН товары, работы и услуги (п. 2 ст. 346.25 НК РФ).
С затратами на услуги, которые получены, но не оплачены, все ясно: они признаются в месяце перехода на ОСНО. Но если были приобретены, но не оплачены материалы, то их можно включить в расходы только после передачи в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ). Стоимость покупки товаров включается в расходы только после их реализации (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Затраты, формирующие себестоимость готовой продукции, включаются в расходы для налога на прибыль только после ее реализации. При этом если какие-то из этих затрат уже оплачены и учтены в период УСН, повторно их учесть для налога на прибыль нельзя (Письмо ФНС России от 09.01.2018 № СД-4-3/6).
Расходы на амортизацию основных средств (ОС) признаются в особом порядке. Если в период применения УСН вы не успели полностью списать на расходы стоимость ОС, приобретенного до перехода на УСН, то при переходе на ОСН вам нужно определить остаточную стоимость такого ОС. Она определяется как разница между остаточной стоимостью на начало применения УСН и частью стоимости этого ОС, списанной при УСН. Полученную величину необходимо амортизировать в течение оставшегося срока полезного использования п. 3 ст. 346.16, п. 3 ст. 346.25 НК РФ).Если ОС было приобретено или построено во время применения организацией УСН, возможна ситуация, когда стоимость ОС может быть не полностью списана в расходы. Например, если право применения УСН утрачено в середине года. В этом случае несписанная стоимость ОС включается в расходы для целей налога на прибыль через амортизацию в течение оставшегося срока полезного использования (Письмо Минфина России от 15.03.2011 № 03-11-06/2/34).
Кроме того, необходимо помнить, что при методе начисления расходы делят на прямые и косвенные (ст. 318 НК РФ). Прямые расходы накапливаются и признаются по мере реализации продукции, товаров, работ и услуг, а косвенные — признаются сразу, в текущем периоде.
Если использовать кассовый метод учета доходов и расходов
В этой ситуации переходных правил учета доходов нет. Признаются только оплаченные доходы и расходы. Но следует иметь в виду, что некоторые виды расходов, например покупка сырья и материалов, признаются по-разному при УСН и кассовом методе для налога на прибыль (ст. 273 НК РФ).
НДС в переходный период
Программа курсаОбучение для бухгалтераАктуализировать или восстановить знания об исчислении НДС
Неважно, как и когда организация перешла на общий режим — вынужденно в течение года или добровольно с 1 января следующего, — НДС начисляется по всем облагаемым операциям с первого числа месяца перехода (п. 4, 6 ст. 346.13 НК РФ) в общем порядке при отгрузке товаров, работ, услуг.
Кроме того, НДС нужно начислять с авансов, полученных после перехода. В дальнейшем этот налог принимается к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). Но если отгрузка прошла при УСН, а оплата — после перехода, НДС не начисляется.
Не стоит забывать также о счетах-фактурах, которые оформляются на отгрузку или полученный аванс, и регистрировать их в книге продаж (п. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ).
Возможна ситуация, когда счет-фактура оформляется задним числом. Например, организация утратила право на УСН в августе. Значит, она перешла на общий режим с начала III квартала, то есть с июля. И по отгрузкам, которые прошли в июле, необходимо оформить счета-фактуры. Минфин России считает, что выставлять счета-фактуры покупателям в этом случае не нужно, так как изначально цена не включала НДС (Письмо от 08.11.2021 № 03-07-09/89781).Здесь возникает еще один вопрос: если НДС доначисляется по прошлым отгрузкам задним числом, то по какой ставке это правильно делать — 20% или 20/120? Судьи считают, что НДС считается с применением расчетной ставки (Определение СКЭС ВС РФ от 16.04.2019 № 302-КГ18-22744, п. 30 Обзора судебной практики ВС РФ № 1 (201). У Минфина иная позиция: НДС нужно начислить сверх цены договора (Письма от 08.11.2021 № 03-07-09/89781, от 03.03.2020 № 03-07-11/15710).
Если организация применяла УСН с объектом «доходы минус расходы», то можно принять к вычету входной НДС, который не был учтен в затратах по УСН (п. 6 ст. 346.25 НК РФ).
Давайте вспомним учет НДС на упрощенке. Входной и ввозной НДС — отдельный вид затрат. Следовательно, он не включается в стоимость товаров, материалов, работ и услуг, отражаемых в расходах, а показывается отдельно. Исключение — при покупке основных средств и НМА этот налог входит в их первоначальную стоимость и не образует отдельного вида расходов (подп. 3 п. 2 ст. 170, пп. 8, 11 п. 1 ст. 346.16, подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
НДС следует включать в расходы (полностью или частично) одновременно с оплаченной стоимостью имущества, работ, услуг, к которым он относится (Письма Минфина России от 21.04.2020 № 03-07-14/32018, от 23.09.2019 № 03-11-11/73036). По оплаченным товарам, приобретенным для перепродажи, НДС включается в расходы по мере их реализации (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). По сырью и материалам — сразу после их оплаты и получения (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
В ситуации, когда расходы в соответствии с НК РФ не признаются в целях УСН, НДС по таким расходам также не признается при УСН и не принимается к вычету после перехода на общий режим.
Если все эти переходные правила соблюдаются, организация принимает к вычету НДС в первом квартале перехода на общий режим. Конечно, необходимо помнить общие условия для такого вычета (п. 2 ст. 171, ст. 172 НК РФ):
- Товары, работы, услуги (ТРУ) и имущественные права предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС (есть исключения из этого условия).
- ТРУ и имущественные права приняты к учету (оприходованы в бухгалтерском учете).
- От продавца получен правильно оформленный счет-фактура или универсальный передаточный документ (п. 1 ст. 169 НК РФ).
Для вычета входного НДС счета-фактуры поставщиков необходимо зарегистрировать в книге покупок (п. 1 Правил ведения книги покупок).
По мнению Минфина России, возможность принять к вычету входной НДС предусмотрена только для тех налогоплательщиков, которые до перехода на общий режим применяли УСН с объектом «доходы минус расходы» и не включили этот НДС в состав расходов. Логика простая: на УСН с объектом «доходы» вообще нет расходов в виде входного НДС, зато установлена более низкая ставка налога (Письмо Минфина России от 07.04.2020 № 03-07-11/27295).
Но дело в том, что изначально Налоговый кодекс говорит о возможности такого вычета для всех налогоплательщиков, перешедших на общий режим с УСН, независимо от объекта налогообложения (п. 6 ст. 346.25 НК РФ). Организации, придерживающиеся этой точки зрения, должны быть готовы к судебным спорам с контролирующими органами.