С 01.01.2022 года в силу вступил Федеральный стандарт, который применяется сторонами договоров аренды.
В учёте арендатор признает предмет аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде. Организация должна применять единую учетную политику в отношении права пользования активом и в отношении схожих по характеру использования активов (незавершенных капитальных вложений, основных средств и других), с учетом особенностей, установленных стандартом (п. 10 ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды»).
Согласно п. 17 ФСБУ 25/2018 стоимость права пользования активом погашается посредством амортизации, за исключением случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются. Срок полезного использования права пользования активом не должен превышать срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды.
Особенности учета и амортизации прав пользования земельными участками ФСБУ 25/2018 не установлены. В соответствии с п. 7. 1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», в случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами, используя последовательно следующие документы:
- международные стандарты финансовой отчетности;
- положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;
МСФО (IFRS) 16 не предусматривает исключения в отношении амортизации актива, представляющего собой право пользования земельным участком. Земельный участок имеет неограниченный срок полезного использования, срок полезного использования актива в форме права пользования строго ограничен сроком аренды. Таким образом, актив в форме права пользования, являющийся земельным участком амортизируется в течение срока аренды. Аналогичное мнение изложено в письме Банка России от 24.10.2019 №17-1-2-6/865.
При этом, по нашему мнению, для квалификации права пользования земельным участком в качестве амортизируемого или неамортизируемого актива необходимо руководствоваться условиями договора аренды (наличием прав у арендатора) и намерениями арендатора приобрести впоследствии объект аренды в собственность.
Так, если земельный участок арендатор впоследствии не вправе или не намерен приобретать, право аренды имеет четко ограниченный срок — оно не схоже по характеру с земельным участком, не имеющим срока полезного использования. Соответственно, такое право подлежит амортизации в общем порядке – до окончания ожидаемого срока пользования правом.
В обратном случае, по нашему мнению, право пользования является частью приобретения земельного участка. Учитывая, что земля в соответствии с ФСБУ 6/ 2020 «Основные средства» относится к неамортизируемым активам, в таком случае право пользования таким активом также не подлежит амортизации, стоимость права увеличит первоначальную стоимость земельного участка в момент его приобретения.