Сложные вопросы бухгалтерского учета основных средств

Аренда основных средств

Учет у арендатора

Арендодатель должен оформить акт приема-передачи имущества и передать его арендатору на подпись. Главное требование — акт должен содержать все необходимые реквизиты первичного документа (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ). Арендатор может открыть на арендованное ОС инвентарную карточку, но не обязан делать это.

Арендатор имеет право отразить полученный объект по указанной в договоре стоимости на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в нескольких случаях (п. 11 ФСБУ 25/2018):

• срок аренды — 12 месяцев или меньше;
• стоимость аналогичного нового ОС не превышает 300 000 руб.;
• организация вправе применять упрощенные способы ведения бухучета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Но для этого должны одновременно выполняться два условия: договором не предусмотрены переход права собственности или возможность выкупа по цене значительно ниже справедливой стоимости и вы не планируете передавать ОС в субаренду (п. 12 ФСБУ 25/2018, утв. Приказом Минфина РФ от 16.10.2018 № 208Н)

Если у вас не получилось учесть предмет аренды на счете 001, отражайте его как право пользования активом (ППА) и признайте обязательство перед арендодателем.

В фактическую стоимость ППА, формируемую на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», включите (п. 13 ФСБУ 25/2018):

• размер первоначальной оценки обязательства по аренде как приведенную стоимость будущих арендных платежей без НДС на дату получения объекта аренды;
• арендные платежи, сделанные на дату предоставления предмета аренды включительно;
• затраты арендатора, связанные с поступлением объекта аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;
• размер оценочного обязательства арендатора, в частности по демонтажу, перемещению объекта аренды, восстановлению его до требуемого договором аренды состояния, если возникновение обязательства обусловлено получением предмета аренды.

После того как фактическая стоимость ППА полностью сформирована, отразите его на том же счете, что и схожие по характеру использования активы (п. 10 ФСБУ 25/2018), то есть на счете 01 «Основные средства» или на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Программа курсаПовышение квалификации для бухгалтераУчет капитальных вложений, основных средств и НМА

При упрощенном учете арендные платежи можно признавать расходами равномерно, например на последнее число каждого месяца (п. 11 ФСБУ 25/2018). Если вы отразили в учете ППА и обязательство по аренде, то, во-первых, увеличивайте обязательство по аренде на сумму начисляемых процентов, во-вторых, арендные платежи в бухучете относите в уменьшение величины обязательства по аренде (п. 18 ФСБУ 25/2018).

Учет у арендодателя

В соответствии с ФСБУ 25/2018 для арендодателя есть два способа учета аренды: как операционной или как финансовой.

При операционной аренде экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности, продолжает нести арендодатель (п. 26 ФСБУ 25/2018). Например, срок аренды существенно меньше периода, в течение которого объект остается пригодным к использованию. Переданные в операционную аренду ОС арендодатель учитывает на своем балансе, признает доходы в виде арендных платежей и начисляет по переданным объектам амортизацию.

При финансовой аренде экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя, переходят к арендатору (п. 25 ФСБУ 25/2018). Например: условиями договора предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору либо срок аренды сопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды остается пригодным к использованию.

• Лизинг — это финансовая аренда.

При финансовой аренде арендодатель признает инвестицию в аренду в качестве актива на дату предоставления предмета аренды. Чистая стоимость инвестиции в аренду после даты предоставления предмета аренды увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей. Когда предмет аренды возвращается арендодателю, он принимается к учету как актив определенного вида с одновременным списанием оставшейся чистой стоимости инвестиции в аренду (п. 32, 36, 40 ФСБУ 25/2018).

Переоценка основных средств

В налоговом учете основные средства не переоценивают (ст. 257 НК РФ). Точнее говоря, переоценить их можно, но результат нельзя признать ни доходом, ни расходом, нельзя также отразить как изменение стоимости ОС. Начисление амортизации никак не изменится из-за переоценки (Письма Минфина России от 19.04.2019 № 03-03-06/3/28433 и от 10.09.2015 № 03-03-06/4/52221).

В бухгалтерском учете переоценка ОС — это право организации, а не обязанность. Если решили провести переоценку, необязательно делать это по всем основным средствам, можно ограничиться отдельными группами.

Каков экономический смысл переоценки? Она проводится, чтобы уравнять балансовую и справедливую стоимость объектов ОС (пп. 13, 15 ФСБУ 6/2020). Справедливая стоимость — это цена продажи ОС в рыночных условиях на текущий момент времени.

Если организация решила провести переоценку, руководитель должен издать приказ, а в учете надо отразить результаты на 31 декабря перед составлением годовой отчетности.

Для объектов, отличных от инвестиционной недвижимости, ФСБУ 6/2020 «Основные средства» предлагает два способа переоценки.

Способ 1. Сделать перерасчет первоначальной стоимости объекта и накопленной амортизации таким образом, чтобы балансовая стоимость после переоценки равнялась справедливой стоимости (п. 17 ФСБУ 6/2020).

Бухгалтерские проводки будут следующими:

• Дебет 01 Кредит 83 — отражена дооценка первоначальной стоимости.
• Дебет 83 Кредит 02 — отражена дооценка накопленной амортизации.
• Дебет 91 Кредит 01 — отражена уценка первоначальной стоимости.
• Дебет 02 Кредит 91 — отражена уценка амортизации.

Способ 2. Уменьшить первоначальную стоимость объекта на сумму амортизации, накопленной на дату переоценки, а затем пересчитать полученную сумму таким образом, чтобы она стала равной справедливой стоимости этого объекта (п. 17 ФСБУ 6/2020).

Бухгалтерские проводки:

• Дебет 02 Кредит 01 — списана накопленная амортизация.
• Дебет 01 Кредит 83 — отражена дооценка балансовой стоимости.
• Дебет 91 Кредит 01 — отражена уценка балансовой стоимости.

Пример 1. Дооценка основного средстваПервоначальная стоимость объекта ОС равна 3 500 000 рублей. Накопленная амортизация — 1 500 000 рублей. Справедливая стоимость — 3 000 000 рублей. Отношение справедливой стоимости к балансовой равно 1,5.Проводки для первого способа:Дебет 01 Кредит 83 — 1 750 000 — увеличение первоначальной стоимости.
Дебет 83 Кредит 02 — 750 000 — увеличение накопленной амортизации.
Проводки для второго способа:Дебет 02 Кредит 01 — 1 500 000 — списана накопленная амортизация.
Дебет 01 Кредит 83 — 1 000 000 — увеличение балансовой стоимости.
Пример 2. Уценка основного средстваПервоначальная стоимость объекта ОС равна 4 600 000 рублей. Накопленная амортизация — 600 000 рублей. Справедливая стоимость — 1 000 000 рублей. Отношение справедливой стоимости к балансовой равно 0,25.Проводки для первого способа:Дебет 91 Кредит 01 — 3 450 000 — уменьшение первоначальной стоимости.
Дебет 02 Кредит 91 — 450 000 — уменьшение накопленной амортизации.
Проводки для второго способа:Дебет 02 Кредит 01 — 600 000 — списание накопленной амортизации.
Дебет 91 Кредит 01 — 3 000 000 — уменьшение балансовой стоимости.

Иной порядок предусмотрен для тех случаев, когда вы уцениваете объект ОС после его дооценки. Сумма уценки сначала списывается на счет 83 в пределах предыдущей дооценки. После обнуления уценка относится уже на счет 91 (п. 19 ФСБУ 6/2020, п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Аналогично следует поступать при дооценке объекта после его предыдущей уценки. Сначала дооценка показывается по счету 91, после обнуления — по счету 83 (пп. 18, 20 ФСБУ 6/2020, пп. 7, 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

Инвестиционную недвижимость надо дооценивать и уценивать с использованием счета 91, счет 83 не применяем совсем (Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 № ИС-учет-29).

Программа курсаПовышение квалификации для бухгалтераУчет капитальных вложений, основных средств и НМА

Расходы на ремонт ОС

Текущий и капитальный ремонт можно выполнять как своими силами, так и с привлечением сторонних организаций. В последнем случае расходы можно подтвердить, например, актом выполненных работ.

В бухгалтерском учете резерв на ремонт не создается. Если ремонт текущий — плановый или внеплановый, то расходы на него полностью отражаются в текущем периоде (п. 16 ФСБУ 26/2020).

Капитальный ремонт предполагает существенные затраты. Уровень их существенности организация устанавливает самостоятельно.

Существенные по величине затраты на ремонт ОС с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев, можно признавать самостоятельными объектами ОС (п. 10 ФСБУ 6/2020). Следовательно, затраты на плановый капитальный ремонт можно накапливать на счете 08, потом переводить на счет 01 и амортизировать в течение срока, равного межремонтному периоду.

При проведении капремонта в бухучете делают проводки:

• Дебет 08 Кредит 02, 10, 60, 69, 70 — отражены затраты, связанные с ремонтом.
• Дебет 10 Кредит 08 — отражена стоимость материалов, полученных в процессе ремонта.
• Дебет 01 Кредит 08 — затраты на ремонт отражены в качестве самостоятельного ОС.

В налоговом учете есть два варианта учета ремонта ОС: включать затраты на текущий и капитальный ремонт сразу в прочие расходы периода либо создать резерв на ремонт ОС (ст. 260 НК РФ). Во втором случае формируется резерв путем равномерных отчислений, а затраты на ремонт списываются за счет резерва.

Реконструкция и модернизация основных средств

Прежде всего, необходимо четко обозначить принципиальные отличия ремонта ОС от реконструкции и модернизации.

По мнению Минфина России, к достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания или иного объекта амортизируемых ОС, повышенными нагрузками или другими новыми качествами. К реконструкции относится переустройство существующих объектов, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей. Переустройство проводится по проекту, чтобы увеличить производственные мощности, улучшить качество и изменить номенклатуру продукции (Письмо Минфина России от 22.03.2017 № 03-03-06/1/16312).

• То есть ключевое условие реконструкции или модернизации — это появление у объекта новых полезных свойств и качеств. После ремонта рабочие характеристики объекта не изменятся, цель — сохранение его работоспособности.

Если вы провели реконструкцию (модернизацию) объекта ОС, увеличивайте его первоначальную стоимость на сумму понесенных расходов. Причем это справедливо как для бухгалтерского, так и для налогового учета (п. 24 ФСБУ 6/2020, ст. 257 НК РФ). Амортизируйте ОС в бухучете исходя из увеличившейся стоимости и оставшегося срока полезного использования. Но его можно увеличить, если стало очевидно, что объект прослужит дольше.

В налоговом учете дополнительно есть возможность применить амортизационную премию к расходам на реконструкцию (модернизацию) (п. 9 ст. 258 НК РФ).