Аванс по лизингу: отражение по ФСБУ 25/2018

Текущая политическая ситуация вносит существенные коррективы в деятельность многих организаций. В связи с этим появляются новые ситуации и по недостаточно освоенным еще российскими бухгалтерами новым ФСБУ. И появляются вопросы по отражению таких ситуаций.

Рассмотрим одну из них

Организация систематически получала дорогостоящее импортное оборудование в операционный лизинг (без выкупа). Поскольку стоимость оборудования, а соответственно, и суммы арендной платы зависели от курс валюты, основная часть общей суммы арендной платы уплачивалась авансом.

В частности, 21.10.2021 был заключен договор лизинга сроком на 3 года с уплатой авансового лизингового платежа в сумме 5 000 000 руб. Ежемесячные лизинговые платежи в дальнейшем составляют 30 000 руб. (НДС в данном примере не учитывается). Авансовый платеж зачитывается равными долями в течение 36 месяцев.

20.04.2022 было составлено дополнительное соглашение. Лизинг становится выкупным. В соответствии с данным соглашением, срок лизинга сокращается до мая 2023 года. Уплачивается аванс еще 500 000 руб. Ежемесячный платеж сокращается до 10 000 руб. И предусматривается выкупная стоимость, уплачиваемая по окончании срока лизинга 200 000 руб. Стоимость приобретения объекта лизингодателем в договоре лизинга не указана.

Возникает вопрос: включаются ли авансовые платежи в право пользования активом и арендное обязательство. Подлежат ли авансовые платежи дисконтированию, и какая применяется ставка дисконтирования.

По этому вопросу отмечаем следующее

Авансовые платежи включаются в право пользования активом.

Но при этом дисконтирование аванса не осуществляется. В соответствии с п. 15 ФСБУ 25/2018, дисконтированию подлежит стоимость будущих арендных платежей. А в данном случае будущие арендные платежи отсутствуют.

Согласно же п. 14 ФСБУ 25/2018, обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки.

Таким образом, в стоимость права пользования активом включаются не только дисконтированные арендные платежи, но и авансовые (подп. б п. 13 ФСБУ 25/2018).

Дисконтированию в данном случае будет подлежать сумма ежемесячных платежей и выкупная стоимость.

Исходя из п. 15 ФСБУ 25/2018, ставку дисконтирования определяется таким образом, чтобы приведенная стоимость будущих арендных платежей была равна справедливой стоимости (т.е., принимается ставка, фактически заложенная в договоре лизинга).

А в случае, если такая ставка не может быть определена, следует применять такую ставку, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды. Но такие ситуации возникают очень во многих случаях.

Наиболее правильным в таком случае является определение ставки на основе информации о фактических банковских кредитах, полученных арендатором на рыночных условиях в валюте договора аренды, дата привлечения и период которых наиболее близки к дате определения ставки привлечения и сроку аренды. Информация о средневзвешенной ставке по банковским кредитам с сайта Банка России не является адекватной.

При отсутствии у организации банковских кредитов, полученных на аналогичных условиях, в практике дисконтирования обычно применяют ставки, рассчитанные исходя из рыночной доходности облигаций на аналогичный срок.

Таким образом, указанные операции, по нашему мнению необходимо отразить в учете следующим образом (в качестве примера приведены субсчета, заложенные в стандартных конфигурациях 1С:бухгалтерия»):

• Д76.7.3 «Авансовые платежи по аренде»   К51 – 5 000 000 руб. – уплата лизингового платежа 21.10.2021;

В ноябре и декабре 2021 ежемесячно:

• Д76.7.2    К76.7.3   138 889 руб. – зачет аванса;
• Д76.7.2    К51    30 000 руб. – уплата ежемесячного лизингового платежа;
• Д26 (или иной затратный счет)    К76.7.2   168 889 руб. – отражение ежемесячного лизингового платежа (включая часть авансового).

В 2022 году с началом применения ФСБУ 25/2018 необходимо отразить право пользования активом в размере авансового платежа и дисконтированной стоимости ежемесячных платежей.

• Д08   К76.7.1 субсчет по учету лизинговых (арендных) 5 984 882 руб. (уплаченный авансовой платеж + дисконтированная стоимость ежемесячных платежей). (Ставка дисконтирования принята в размере 8,27% годовых – исходя из доходности облигаций со сроком погашения года).
• Д01 ППА   К08   5 984 882 руб. – отражение права пользования активом;
• Д76.7.1     К76.7.3 «Авансовые платежи по аренде» 5 000 000 - выделение на отдельный субсчет не дисконтируемой суммы аванса (возможно применение другого субсчета);
• Д76.7.2   К84 322 685 руб. – корректировка лизингового платежа за ноябрь-декабрь 2022 в связи с изменением учетной политики (разница между фактическим лизинговым платежом и суммой, подлежащей включению в расходы по ФСБУ 25/2018);
• Д76.7.2   К76.7.5   15 093 руб. – выделение на соответствующий субсчет процентного расхода по аренде за ноябрь-декабрь 2021;
• Д84    К02  332 493 руб. – начисление амортизации по ППА за ноябрь-декабрь 2022 (корректировка вследствие изменения учетной политики);
• Д91.2     К76.7.5 субсчет «Проценты по аренде» - начисление процентов по лизинговым обязательствам (за январь-март общая сумма 21 106 руб.);
• Д76.7.2    К51   30 000 руб. – ежемесячная уплата платежа;
• Д76.7.5    К76.7.2 – списание процентного расхода по субсчетам;
• Д76.7.1    К76.7.2 – списание части дисконтированной стоимости (разница суммы месячного лизингового платежа и процентного расхода за месяц: за январь-март общая сумма 68 894 руб.).
• Д26 или иные затратные счета    К02   166 246,72 руб. – ежемесячное начисление амортизации.

Согласно п.19 ФСБУ 25/2018, величина начисляемых процентов определяется как произведение обязательства по аренде на начало периода, за который начисляются проценты (месяца, квартала), и ставки дисконтирования.

Стоимость ППА включается в расходы посредством начисления амортизации (п. 17 ФСБУ 25/2018).

Согласно данному же п. 17 ФСБУ 25/2018), срок полезного использования права пользования активом не должен превышать срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды.

20.04.2022 после заключения дополнительного соглашения необходимо скорректировать суммы ППА и процентного расхода. Дисконтируемую сумму необходимо уменьшить на сумму дополнительно уплаченного аванса 500 000 руб., но увеличить на выкупную стоимость.

Новая первоначальная стоимость ППА составит 6 192 191,15 руб. (авансы + новая дисконтированная сумма).

Соответствующие корректировки необходимо отразить в учете следующими записями:

• Д08     К76.7.1   207 309 руб.;
• Д01ППА   К08   207 309 руб. – корректировка стоимости ППА.

Ежемесячный процентный расход скорректируется из новой дисконтируемой суммы.

Ежемесячная сумма амортизации также должна быть скорректирована.

Новая ежемесячная сумма амортизации с мая 2022 составит: (6 192 191,15 – 997 480,32)/30 = 173 157 руб. (если срок использования окажется равен сроку аренды и отсутствует ликвидационная стоимость).