Федеральная налоговая служба выпустила письмо от 22.12.2022 № СД-4-3/17393@, в котором поделилась своим мнением по вопросу исчисления НДПИ при добыче стройкамня в периодах до 01.09.2022.
По мнению ФНС России, ДПИ надо признавать совокупность продуктов дробления добытого стройкамня: щебня, отсевов дробления, щебеночно-песчаных смесей (ЩПС) и иной продукции.
Разумеется, данный подход следует применять лишь в случае, если техническим проектом окончание комплекса технологических операций (процессов) по добыче строительного камня из недр определено получением перечисленных видов продукции. Но нам интересно не это, а что изменилось в данном подходе после 01.09.2022: останется ли ЩПС ДПИ и будет ли она облагаться так же, как щебень.
С 01.09.2022 в НК РФ законодатель указал наряду со строительным камнем щебень как отдельный вид ДПИ. И для щебня (в отличие от стройкамня) предусмотрено ограничение максимального налогообложения в виде показателя Нбк, равного 16,5 руб. за тонну.
Если ЩПС не признавать разновидностью щебня, то будет ли сама по себе ЩПС объектом налогообложения или для ЩПС объектом НДПИ следует признать недробленый строительный камень?
Норма подп. 10 п. 2 ст. 337 НК РФ с 01.09.2022 оперирует следующими терминами:
- камень строительный (за исключением камня строительного, предназначенного для получения щебня)
- щебень.
Предлагаемая терминология с учетом судебной практики позволяет построить два толкования термина «строительный камень»:
- Указание в законе, что камень строительный может быть предназначен для дробления в щебень, дает основание для вывода, что сам по себе камень является недробленым продуктом. Если камень не предназначен для дробления, то недробленый стройкамень – это ДПИ.
- Такое ДПИ как камень строительный может иметь как недробленый, так и дробленый вид. Это зависит от содержания техпроекта. Об этом пишет ФНС в письме, указанном выше, когда говорит про периоды до 01.09.2022.
В свете первого подхода ЩПС не является ДПИ, если только не признать, что в НК РФ термин «щебень» имеет специальное налоговое содержание: любой продукт дробления стройкамня.
Второй подход предполагает, что если техпроект предписывает стройкамень дробить, то щебень будет одним ДПИ, а иные продукты дробления (та же ЩПС) – другим, называемым стройкамнем. Нбк будет ограничивать НДПИ только для щебня.
Опять же этот подход можно модифицировать, если признать, что в НК РФ термин «щебень» имеет специальное налоговое содержание: любой продукт дробления стройкамня. В этом случае Нбк будет применяться и к ЩПС.
Можно ли отождествить щебень и ЩПС?
На наш взгляд, для признания того, что используемый в ст. 337 НК РФ термин «щебень» охватывает еще и ЩПС, нужно менять законодательство, поскольку из ГОСТов следует, что щебень и ЩПС имеют различие.
В ГОСТ 8267-93 дается следующее определение щебня из горных пород:
Неорганический зернистый сыпучий материал с зернами крупностью св. 5 мм, получаемый дроблением горных пород, гравия и валунов, попутно добываемых вскрышных и вмещающих пород или некондиционных отходов горных предприятий по переработке руд (черных, цветных и редких металлов металлургической промышленности) и неметаллических ископаемых других отраслей промышленности и последующим рассевом продуктов дробления.
В свою очередь ГОСТ 31424-2010 определяет, что продукт дробления стройкамня с крупностью зерен до 5 мм называется песком из отсевов дробления.
ЩПС, как видно из ГОСТ 25607-2009 – это смесь различных фракций продуктов дробления с размерам зерен от 0 до 120 мм, то есть смесь щебня и песка из отсева дробления.
Если согласиться, что ЩПС – это не щебень, то Нбк к ЩПС применять не получится.