Источники налогового права

СОДЕРЖАНИЕ

Введение

Глава 1. Классификация источников российского налогового права

Глава 2. Источники международного налогового права

Заключение

Библиографический список

ВВЕДЕНИЕ

Характерным признаком права является его существование только в определенной и признанной государством форме. С ее помощью прави­ло поведения становится правовой нормой, в ней право получает свое внешнее выражение.

В юридической науке исходящую от государства или официально признаваемую им форму выражения и за­крепления норм права называют источником права[1].

В данной работе будут рассмотрены источники налогового права. Первая глава раскрывает содержание и классификацию источников российского налогового права, вторая глава посвящена источникам международного налогового права.

В работе использовалось российское и международное законодательство, а также литература таких авторов как Ю.А. Варфоломеева, Е.А. Ровинский, М.М. Богуславский, Э.М. Цыганков, Б.Е. Тохтамуратов, А.В. Силкина, Г.А. Амошко и другие авторы.

ГЛАВА 1. КЛАССИФИКАЦИЯ ИСТОЧНИКОВ РОССИЙСКОГО НАЛОГОВОГО ПРАВА

Под источником понимают формы выражения норм действующего права. Таким образом, источник права представляет собой форму существования правовой нормы.

Источники налогового права - это официально оп­ределенные внешние формы, в которых содержатся нормы, регулирующие отношения, возникающие в процессе налогообложения.

«Системе источников налогового права свойствен­но единство, основой которого служат отношения су­бординации ее элементов (четкая иерархия)»[2]. Субор­динация исключает конкуренцию источников разных уровней в регулировании одного и того же аспекта на­логообложения (положения специального норматив­но-правового акта имеют преимущество над положениями общего нормативно-правового акта). Кроме того, система источников налогового права основана на принципе законности: соответствие всех норм на­логового права основным принципам налогообложе­ния, закрепленным или вытекающим из Конституции Российской Федерации, соответствие подзаконных нормативных актов законам.

Система источников налогового права в структур­ном отношении делится на две части: международно-правовые источники и источники, имеющие внутри­государственную природу.

Иерархически выстроенная система источников на­логового права выглядит следующим образом:

1. Конституция Российской Федерации. Конституцион­ные основы налогового права образуют те нормы Конституции Российской Федерации, которые в той или иной море затрагивают вопросы налогообложе­ния. Например, ст. 57 устанавливает, что «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы», ст. 106 устанавливает порядок рассмотрения федеральных законов о налогах в Совете Федерации.

2. Международные соглашения. Особое место в регу­лировании международных налоговых отношений отводится международным договорам (соглашениям, конвенциям). Международно-правовые источники представлены дву- и многосторонними соглашени­ями, затрагивающими различные аспекты налогооб­ложения (в качестве примера двусторонних согла­шений можно привести Конвенцию между Прави­тельством СССР и Правительством Японии об уст­ранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 18.01.86 г. и Соглашение меж­ду Российской Федерацией и Швейцарской Конфе­дерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15.11.95 г., а многосторонних - Соглашение между правительствами государств - членов Содружества Независимых Государств «О согласованных принци­пах налоговой политики» от 13.03.92 г.). Прежде всего, такие договоры заключаются между государствами в целях создания правовой основы для избежания двойного налогообложения. В системе источников налогового права России выделяются три группы международных соглашений по вопросам на­логообложения:

а) налоговые соглашения об избежании двойного на­логообложения доходов (например, Конвенция между Правительством РФ и Правительством Пор­тугальской Республики об избежании двойного на­логообложения и предотвращении уклонения от уп­латы налогов в отношении налогов на доходы от 29.05.2000); б) специальные (ограниченные) соглашения по вопросам избежания двойного налогообложения (на­пример, Многосторонняя конвенция об избежании двойного налогообложения выплат авторского вознаграждения от 13.12.79 г.);

в) соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодатель­ства (например, Соглашение между Правительством РФ и Правительством Монголии о сотрудничестве и обмене информацией по вопросам соблюдения налогового законодательства от 18.05.01 г.). Заключение налоговых соглашений об избежании двойного налогообложения, в первую очередь, имеет своей целью урегулирование таких юридических си­туаций, когда у налогоплательщика возникает обязан­ность по уплате налогов одновременно в двух госу­дарствах, например, по месту его постоянного прожи­вания (регистрации) и по месту получения им дохода. Соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства позволяют добиться взаимодействия между налоговы­ми администрациями различных стран в деле предот­вращения уклонения от уплаты налогов.

Впервые межправительственное соглашение о со­трудничестве в области борьбы с нарушениями нало­гового законодательства в рамках СНГ было заклю­чено 25.04.95 г. с Узбекистаном. В настоящее время аналогичные соглашения подписаны (проекты согла­шений подготовлены) с Республикой Арменией, Рес­публикой Беларусь, Республикой Грузией, Казахста­ном, Киргизией, Республикой Молдова, Республикой Таджикистан, Украиной, Румынией и Швецией

Пункт 4 статьи 15 Конституции Российской Феде­рации закрепляет принцип примата международного права. Статья 7 НК РФ конкретизирует данное право Согласно указанной статье, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предус­мотренные ПК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) спорах, то применяются правила и нормы междуна­родных договоров Российской Федерации.

3. Специальное налоговое законодательство (в Налоговом Кодексе Российской Федерации (далее - НК РФ), оно именуется «законодательство о налогах и сбо­рах»), которое, в свою очередь, состоит из следу­ющих элементов:

а) федеральное законодательство о налогах и сборах (НК РФ и иные федеральные законы о налогах и сборах);

б) региональное законодательство о налогах и сборах:

- законы субъектов РФ;

- иные нормативно-правовые акты о налогах и сбо­рах, принятые законодательными органами субъек­тов РФ;

в) нормативно-правовые акты о налогах и сборах, при­нятые представительными органами местного са­моуправления.

4. Общее налоговое законодательство (иные федераль­ные законы, содержащие нормы налогового пра­ва), например, Таможенный Кодекс РФ 2003 г., регулирующий воп­росы взимания НДС и акцизов при перемещении товаров через таможенную границу.

5. Подзаконные нормативно-правовые акты по вопро­сам, связанным с налогообложением и сборами:

а) акты органов общей компетенции:

-указы Президента РФ;

-постановления Правительства РФ. Правительство Российской Федерации как высший исполнитель­ный орган государственный власти вправе издавать постановления по вопросам налогообложения лишь в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. В частности, Правительством РФ предусмотрено издание нормативно-правовых ак­тов, определяющих НК РФ:

-порядок списания безнадежных недоимок по фе­деральным налогам и сборам (п. 1 ст. 59 Н К РФ);

-перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер (п. 2 ст. 64 НК РФ);

-порядок ведения Единого государственного реест­ра налогоплательщиков (п. 8 ст. 84 Н К РФ);

-порядок и размеры выплат, причитающихся сви­детелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым (п. 4 ст. 131 НК РФ).

-подзаконные нормативно-правовые акты по воп­росам, связанным с налогами и сборами, приня­тыми органами исполнительной власти субъектов РФ;

-подзаконные нормативно-правовые акты по воп­росам, связанным с налогами и сборами, приня­тыми органами исполнительной власти местного самоуправления.

Кроме того, необходимо отметить дополнительно, что федеральные органы исполнительной власти, орга­ны исполнительной власти субъектов Российской Фе­дерации и местного самоуправления, органы государ­ственных внебюджетных фондов в предусмотренных законодательством случаях также издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (п. 1 ст. 4 НК РФ).

б) акты органов специальной компетенции:

-ведомственные подзаконные нормативно-правовые акты по вопросам, связанным с налогами и сбора­ми специальной компетенции, издание которых пря­мо предусмотрено НК РФ. В настоящее время со­гласно указу Президента РФ от 09.03.2004 г. № 314 Федеральная налоговая служба России (ФНС России) входит в состав Минфин России. В соответствии с указом № 314 ФНС России вправе издавать нормативно-правовые акты только в случаях предусмотренных в указах Президента РФ и поста­новлениях Правительства РФ.

6. Судебная практика. В первую очередь, следует от­метить постановления Конституционного Суда Рос­сийской Федерации, которыми может быть отме­нено действие актов или отдельных норм законо­дательства о налогах и сборах в случае их некон­ституционности.

Судебное толкование норм налогового права содер­жится в актах Верховного Суда Российской Федера­ции и Высшего Арбитражного Суда Российской Фе­дерации.

ГЛАВА 2. ИСТОЧНИКИ МЕЖДУНАРОДНОГО НАЛОГОВОГО ПРАВА

Процессы экономической, научно-технической и культурной интеграции развиваются и ускоряются. Основную роль в правовом регулировании этих процессов играют нормы международного частного права. Они регулируют участие иностранных лиц в гражданских, трудовых и семейных правоотношениях на территории различных государств. В результате участники этих отношений становятся обладателями доходов и имущества, подлежащих налогообложению.

При этом государства руководствуются общими принципами международного публичного права (например, принципами невмешательства во внутренние дела государства, территориального верховенства) и специальными принципами международного экономического права (например, принципами взаимной выгоды и экономической недискриминации). Однако в связи с тем, что эти принципы довольно абстрактны и декларативны, между национальными правовыми системами зачастую возникают конфликтные ситуации в области налогообложения, связанные, в частности, с многократным налогообложением. Поэтому по мере развития норм национального налогового права государства все теснее сотрудничают в области налогообложения, заключая соглашения, направленные на устранение различных конфликтных ситуаций между их правовыми системами.

Так формируется международное налоговое право, регулирующее налоговые отношения с иностранным (международным) элементом.

Налоговые отношения с иностранным элементом можно объединить в две группы. К первой относятся случаи, когда государство взимает налог с налогоплательщика, являющегося субъектом иностранного права, ко второй - когда государство требует исчислять налог с объекта налогообложения, возникшего у субъекта национального права за границей. В первом варианте в качестве иностранного элемента выступает субъект, а во втором - объект налогообложения.

По вопросу о месте международного налогового права в системе права существует несколько точек зрения. Международное налоговое право, в частности, рассматривается как подотрасль международного финансового права, которое, в свою очередь, рассматривается как самостоятельная отрасль международного публичного права[3]. Некоторыми авторами международное налоговое право рассматривается в качестве подотрасли международного экономического права[4].

Исходя из характера регулируемых отношений, а также участвующих в них субъектов международное налоговое право можно определить как комплексную отрасль права, представляющую собой совокупность норм внутригосударственного и международного права, регулирующих международные налоговые отношения.

Основными целями международного сотрудничества в налоговой сфере являются:

-устранение двойного налогообложения и дискриминации налогоплательщиков;

-предотвращение уклонения от налогообложения;

-гармонизация налоговых систем в целях создания единого рынка.

В результате развития такого сотрудничества увеличивается количество международных налоговых соглашений, которые позволяют не только достигнуть компромисса при разделе налоговых поступлений и обеспечить экспортерам защиту товаров и капитала, но и установить наиболее благоприятный режим для инвестиций, а в результате - для завоевания новых товарных рынков и получения доступа к ресурсам других государств.

Важнейшим источником международного налогового права (как и международного права вообще) является международный договор, если он является добровольным и равноправным волеизъявлением заключивших его государств и не противоречит общепризнанным нормам международного права. В настоящее время в мире заключено более 400 международных налоговых соглашений, цель которых - избежать двойного налогообложения с помощью определения налоговой юрисдикции каждого из договаривающихся государств.

Налоговые соглашения имеют двойственную природу: с одной стороны, они являются соглашениями между государствами, а с другой - после их инкорпорации в национальное право они становятся внутригосударственными законами, обязательными для резидентов договаривающихся государств, действующих прямо или косвенно в другом договаривающемся государстве.

Согласно Конституции РФ «общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора».

Большинство соглашений об избежании двойного налогообложения содержат положения о взаимосогласительной процедуре. К ней прибегают в тех случаях, когда налогоплательщик или группа налогоплательщиков считают, что подвергаются дополнительному налогообложению из-за несоответствия национальных законов положениям договора. Договаривающиеся государства могут согласиться об устранении или уменьшении двойного налогообложения в определенных обстоятельствах.

Существующие международные налоговые соглашения можно разделить на две группы:

а)собственно налоговые соглашения;

б)договоры, в которых наряду с другими решаются налоговые вопросы.

В первую группу входят ограниченные и общие налоговые соглашения, а также соглашения об оказании административной помощи по налоговым вопросам. Основным критерием для отнесения налоговых соглашений к ограниченным является распространение их на конкретный вид налога, конкретный вид плательщика и т.п. К ним относятся, в частности, соглашения об устранении двойного налогообложения в области морских и воздушных перевозок (например, соглашение между СССР и Аргентиной 1979 г.), о налоговом режиме отдельных компаний, об устранении двойного налогообложения платежей по авторским правам, лицензионных платежей и наследств, а также соглашения, распространяющиеся на налоги и взносы, взимаемые по системе социального страхования.

К общим налоговым соглашениям относятся, прежде всего, международные договоры, носящие рекомендательный характер, в частности, Типовая конвенция Организации экономического сотрудничества и развития о налогообложении доходов и капитала 1992 г. (ранее - Типовые конвенции об устранении двойного налогообложения доходов и капитала 1963 и 1977 гг.). Эти договоры являются основой большинства действующих налоговых соглашений.

В настоящее время ограниченные налоговые соглашения вытесняются общими, которые охватывают обычно все вопросы, относящиеся к взаимодействию государств в сфере налогообложения, и дополняются особыми соглашениями об административной взаимопомощи по налоговым вопросам, или эти вопросы включаются непосредственно в тексты общих налоговых соглашений.

Основную часть общих налоговых соглашений составляют двусторонние акты об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. Российской Федерацией в настоящее время заключено около 30 двусторонних налоговых соглашений, в том числе и со странами СНГ. Примером соглашения об оказании административной помощи по налоговым вопросам может служить Соглашение между Российской Федерацией и Узбекистаном о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушениями налогового законодательства 1995 г.

Ко второй группе (международные договоры, в которых наряду с другими решаются налоговые вопросы) относятся следующие:

1. Соглашения об основах взаимоотношений между двумя государствами, в которых обычно присутствует Положение о налоговой недискриминации, т.е. о предоставлении физическим и юридическим лицам другой стороны такого же налогового режима, как и своим гражданам и компаниям. Однако при этом оговаривается, что каждая сторона сохраняет за собой право предоставления в будущем своим гражданам и компаниям налоговых льгот без обязательного их распространения на граждан и компании другой стороны.

2. Торговые договоры, предусматривающие применение режима наибольшего благоприятствования для товаров (услуг), ввозимых из страны-партнера. В отношении налогов эти договоры обычно распространяются только на таможенные пошлины, однако могут касаться и правил налогообложения вообще. Кроме того, существуют чисто таможенные соглашения, в том числе многосторонние, например, Генеральное соглашение по тарифам и торговле (ГАТТ), которое фактически является многосторонним соглашением по косвенному налогообложению.

3. Специфические международные соглашения, определяющие принципы взаимоотношений международных организаций со странами их местонахождения; например, соглашение США с ООН о размещении штаб-квартиры организации в Нью-Йорке. В подобные соглашения, наряду с правилами размещения и функционирования организаций на территории принимающей страны, включаются и налоговые льготы для этих организаций и их сотрудников, а также представительств государств при этих организациях.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В современном цивилизованном обществе налоги - основная форма доходов государства. Помимо этой сугубо финансовой функции налоговый механизм используется для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, на состояние научно-технического прогресса.

Налоги представляют собой обязательные сборы, взимаемые государством с хозяйствующих субъектов и с граждан по ставке, установленной в законном порядке. Налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. Развитие и изменение форм государственного устройства всегда сопровождается преобразованием налоговой системы.

Процесс формирования норм налогового законодательства выявил особую актуальность установления ответственности за налоговые нарушения. Прямая зависимость государственного бюджета от налоговых поступлений сделала такого рода ответственность одной из главных составляющих системы налоговых правоотношений и потребовала ее глубокой правовой регламентации.

В условиях формирования в России рыночных отношений, многообразия форм собственности, становления защиты экономических прав человека правовая ответственность основывается на новых принципах. Дальнейшее развитие налогового законодательства невозможно без комплексного и системного подхода к применению норм об ответственности за налоговые нарушения.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

1. Конституция Российской Федерации. Принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 года// Справочно-правовая система «Консультант Плюс»

2. Налоговый Кодекс РФ. Часть 1. от 31.07.1998 №16-ФЗ в ред. Федерального Закона РФ от 17.05.2007 №83-ФЗ//Справочно-правовая система «Консультант Плюс»

3. Налоговый Кодекс РФ. Часть 2. от 05.08.2000 №117-ФЗ в ред. Федерального Закона РФ от 06.12.2007 №333-ФЗ //Справочно-правовая система «Консультант Плюс»

***

4. Богуславский М.М. Международное экономическое право. – М.: Международные отношения. – 1986 – 304 с.

5. Варфоломеева Ю.А. Налоговое право: Курс лекций. – М.: Ось-89. – 2006 – 176 с.

6. Демин А.В. Налоговое право: Учеб. пособие. – М.: РИОР. – 2005 – 87 с.

7. Кваша Ю.Ф., Зрелов А.П., Харламов М.Ф. Налоговое право: пособие. – М.: Юрайт-Издат. – 2004 – 218 с.

8. Крохина Ю.А. Налоговое право: учебник. – М.: ЮНИТИ-ДАНА. – 2006 - 383 с.

9. Правовые акты в сфере налогообложения. Общие положения и специфика/ Под ред. Э.М. Цыганкова, Б.Е. Тохтамуратова, А.В. Силкиной, Г.А. Амошко – М.: Вычислительная информатика и математика. – 1999 – 64 с.

10. Ровинский Е.А. Международные финансовые отношения и их правовое регулирование// Советское государство и право. – 1965 - №2 – с. 60 - 68

[1] Правовые акты в сфере налогообложения. Общие положения и специфика/ Под ред. Э.М. Цыганкова, Б.Е. Тохтамуратова, А.В. Силкиной, Г.А. Амошко – М.: Вычислительная информатика и математика. – 1999 – с. 8

[2] Варфоломеева Ю.А. Налоговое право: Курс лекций. – М.: Ось-89. – 2006 – с. 18

[3] Ровинский Е.А. Международные финансовые отношения и их правовое регулирование// Советское государство и право. – 1965 - №2 – с. 60; Лисовский В.И. Международное право. – М.: Высш.шк. – 1961 – с. 134

[4] Богуславский М.М. Международное экономическое право. – М.: Международные отношения . – 1986 – с. 5