В предыдущей статье отмечалось, что налоговая система российского государства представляет собой многоуровневую структуру, которая отличается иерархичностью и взаимоподчиненностью. Данное обстоятельство влияет, в том числе и на порядок правового регулирования анализируемой сферы правоотношений. Так, федеральные нормы закона преобладают над региональными и местными. Это значит, что законодательство о налогах и сборах, которое функционирует на региональном и местном уровнях не должно противоречить нормам федерального законодательства. Рассмотрим систему правового регулирования налоговой системы российского государства более детально.
Основным источником, на котором базируется построение налоговой системы в российском государстве, является Конституция РФ. Во-первых, ранее отмечалось, что в рамках, установленных Конституцией РФ, определяется объем правомочий Российской Федерации и её субъектов в сфере регулирования налогообложения. Основным законом государства установлено, что разработка основных принципов налогообложения отнесена к совестному ведению России и её субъектов, а установление федеральных законов к исключительному ведению России. Данное обстоятельство свидетельствует о том, что при формировании налоговой системы учитываются особенности социально-экономического развития каждого субъекта, их анализ позволяет определить вектор развития налоговой системы в целом.
Во-вторых, именно в рамках Конституции РФ установлено, что уплата налогов и сборов является обязанностью гражданина. Следует отметить, что исполнение данной обязанности является неотвратимым, однако, на практике возникают ситуации, когда неоднозначное толкование правовой нормы может повлечь за собой его неисполнение. Так, в Конституционный Суд Российской Федерации обратилась гражданка К., указав, что суды, при рассмотрении спора неоднозначно и неопределенно трактуют понятие «работы (услуги) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период их стоянки в портах», что, приводит к их произвольному толкованию правоприменительными органами, допускающему при оказании услуг буксиров по установке (снятию) боновых ограждений на время сливоналивных операций отказ в возможности использования льготы по налогу на добавленную стоимость, установленную пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Признавая положения пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, соответствующими Конституции РФ Суд, помимо прочего, указал, что основой функционирования системы по взиманию налогов и сборов является ст. 57 Конституции РФ, устанавливающая прямую обязанность каждого гражданина уплачивать установленные законом налоги и сборы, реализация данного положения обеспечивает экономическую основу существования и деятельности государства.
Основываясь на выводах Конституционного Суда Российской Федерации, представляется возможным определить, что установленные Конституцией РФ принципы по функционированию налоговой системы, а также обязанности по исполнению гражданами налогового законодательства, обеспечивают функционирование государства, что еще раз подтверждает тот факт, что система налогов и сборов является государствообразующим элементом. Также, выводы Суда позволяют определить, что в основу функционирования налоговой системы российского государства положены именно нормы Конституции РФ, ни один нормативно-правовой акт, устанавливающий правовое регулирование порядка взимания налогов и сборов не может противоречить данным нормам.
Следующим элементом в иерархии правового регулирования налоговой системы Российский Федерации является Налоговый кодекс РФ. Указанный нормативно-правовой акт имеет ряд особенностей, определяемых, в частности, тем, что он является кодифицированным нормативно-правовым актом. Процесс кодификации предполагает процесс систематизации и унификации правовых норм, расставление их во взаимосвязи и во взаимоподчинении друг с другом. Результатом кодификации является принятие особого законодательного акта – кодекса. Как отмечает А.О. Брызгалин: «кодекс – есть высшая форма бытия законодательства и вообще нормативного акта в частности, и его разработка должна осуществляться по канонам правотворчества с обязательным участием профессионалов».
Целью принятия НК РФ являлось правовое регулирование порядка поступления доходов в бюджет государства за счет налогов и сборов. Налоговый кодекс РФ состоит из двух частей, где первая часть регулирует общие вопросы налогообложения, а вторая определяет механизм исчисления налогов и сборов, определяет специальные налоговые режимы, страховые взносы. Первая часть НК РФ была принята в 1998 году, а вторая 2000.
Как отмечалось ранее, налоговое законодательство является достаточно сложным для изучения элементом системы российского права. Согласимся с М.М. Шадурской, которая отмечает, что: "налоговое законодательство характеризуется нестабильностью, хаотичным характером изменений, отсутствием системности". Кодификация нормативно-правовых актов, регулирующих однородные правоотношения, должна стать высшим проявлением юридической техники по их систематизации, однако, что касается НК РФ, то в данном случае произошла парадоксальная ситуация, когда в первые годы после принятия первой и второй частей кодексов произошло существенное изменение подхода законодателя к порядку взимания налогов и сборов, что повлекло их переработку.
Так, после принятия НК РФ для законодателя стало очевидно, что разработанная система не отвечает требованиям современного российского государства. Ранее отмечалось, что налоговая система является динамичным правовым явлением, она сильно зависима от социально-экономического развития государства. Принятие НК РФ стало результатом переосмысливания законодателем советского налогового законодательства, что привело к установлению множества налогов и сборов, которые теряли свою актуальность в рамках функционирования рыночной экономики. Итогом этого стало то, что уже после принятия НК РФ налоговая система, в том числе, в части налогового законодательства подверглась существенному реформированию. Так, например, первым результатом реформы стала отмена оборотных налогов, ввиду признания их неэффективными. К таким налогам относились, например, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, налог на пользователей автодорог.
Характерным является то обстоятельство, что налоговая реформа не теряет своей актуальности. Ежегодно законодателем предпринимаются попытки к унификации действующих положений НК РФ на предмет их соотносимости с реальным социально-экономическим положением в государстве. Однако, сама структура НК РФ, ее сложность и противоречивость не позволяет подойти к решению вопроса системно. В связи с чем, обоснованно полагать, что с целью проведения эффективной реформы налогового законодательства, в первую очередь, следует начать с кардинальной переработки НК РФ, в том числе, приняв новый кодифицированный акт, который бы отвечал уровню юридической техники. Такой подход позволил бы обеспечить системность при решении вопроса реформирования взимания налогов и сборов.
Как отмечает Е.А. Иерусалимская: «основной проблемой налоговой системы Российской Федерации принято считать противоречивое истолкование норм налогового законодательства, его частые изменения, которые определяют необходимость перестройки бизнес-процессов у хозяйствующих субъектов». В соответствие с данным тезисом обосновано полагать, что существующие проблемы правового регулирования налоговой системы влекут негативные последствия для стабильного развития и функционирования экономики. В свою очередь нестабильность экономических процессов влечет за собой проблемы в государственном управлении. Все указанные обстоятельства свидетельствуют о необходимости переработки НК РФ, не в части его постоянного реформирования, а в части системной переработки, в том числе, путем принятия нового Налогового кодекса.
Как отмечалось ранее, многие положения, содержащиеся в НК РФ, становятся предметом обжалования в Конституционном суде Российской Федерации. Так, например, А. обратилась в Конституционный Суд РФ указав, что её конституционные права нарушены, помимо прочего, положением п. 1 ст. 38 НК РФ (определяющим объект налогообложения) в связи с тем, что суды, оценивая данную норму определили, как надлежащий объект налогообложения требование об уплате суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятой к вычету налогоплательщиком и восстановленной им после реализации имущества в рамках дела о несостоятельности (банкротстве), отнеся её при этом к пятой очереди текущих платежей.
Судом было отказано в принятии жалобы, поскольку не усмотрено нарушение конституционных прав названной нормой, в частности, суд указал, что при определении необходимости уплаты сумм на добавленную стоимость законодатель исходит из соблюдения баланса частных и публичных интересов, то есть: «исходит из необходимости компенсации бюджету сумм налога на добавленную стоимость, ранее принятого налогоплательщиком к вычету, если в силу определенных обстоятельств дальнейшая реализация товаров (работ, услуг) и имущественных прав осуществляется таким налогоплательщиком без уплаты налога на добавленную стоимость».
Полагаем, что ситуация, когда правоприменителем одни и те же правовые нормы трактуются противоречиво является недопустимой. Более того, анализ судебной практики показывает, что огромное количество жалоб в Конституционный Суд РФ поступает на предмет определения соответствия норм НК РФ нормами Конституции РФ. Данная ситуация также свидетельствует о необходимости реформирования правового регулирования налоговой системы российского государства.
Первостепенное значение для любого нормативного акта, регулирующего вопросы правоотношений в сфере налогов и сборов, имеет именно Налоговый кодекс РФ. Любая норма, которая противоречит ему признается ничтожной, а значит не подлежащей применению. При этом, нельзя не отметить, что субъекты РФ и органы местного управления в праве устанавливать иные нормы только относительно диспозитивных положений налогового законодательства, то есть, в отношении тех, в которых законодатель предполагает возможность альтернативного толкования. Однако, данное правило не распространяется на установление иных правил относительно императивных положений, к которым, в том числе, относится юридическая ответственность за совершение налоговых правонарушений.
Об этом свидетельствуют и материалы судебной практики. Так, исходя из смысла положений постановления Пленума Верховного Суда РФ от 25.12.2018 № 50 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов и актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами» нормативными правовыми актами субъектов РФ, не могут устанавливаться меры ответственности за нарушения налогового законодательства.
Проведя анализ правоприменительной практики, представляется возможным сделать вывод о том, что правовую систему регулирования налоговых правоотношений составляет Конституция РФ и федеральное законодательство, к которому относится Налоговый кодекс РФ. Так, например, постановлением Суда по интеллектуальным правам от 19 июня 2023 г. № С01-894/2023 по делу № А40-144631/2022 установлено, что акты федеральных министерств и ведомств не относятся к актам законодательства о налогах и сборах. Исходя их данного постановления следует, что при разрешении споров, вытекающих из налоговых правоотношений, стороны не вправе ссылаться на положения, содержащиеся в актах федеральных министерств и ведомств, поскольку они, фактически, не образуют собой правовую систему, регулирующую порядок взимания налогов и сборов. Также, отметим, что Указ Президента РФ и постановление Правительства РФ не являются законодательными актами, которые могут устанавливать, изменять и отменять федеральные налоги и сборы.
Ранее отмечалось, что нормы налогового законодательства зачастую носят сложный и противоречивый характер, что зачастую приводит к сложностям в толковании тех или иных положений. Акты информационно-разъяснительного характера хоть и не образуют систему налогового законодательства, но несут благоприятные последствия для налогоплательщиков, тем самым обеспечивая их права и законные интересы. Об этом неоднократно заявлял Конституционный Суд РФ. Так, «как следует из правовых позиций, изложенных в постановлении Конституционного Суда РФ от 28.11.2017 № 34-П, акты информационно-разъяснительного характера уполномоченных органов влекут благоприятные последствия для налогоплательщика в случае, если они касаются непосредственно норм законодательства РФ о налогах и сборах, которое состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах, сборах, страховых взносах и регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 1 ст. 1 и п. 1 ст. 2 НК РФ)».
В 2024 году началась активная фаза реформирования налогового законодательства, так в июне этого года в Госдуму внесены следующие проекты федеральных законов: Проект федерального закона № 639663-8 «О внесении изменений в части 1 и 2 НК РФ и отдельные законодательные акты РФ», Проект федерального закона № 639660-8 «О внесении изменений в БК РФ и отдельные законодательные акты РФ», Проект федерального закона № 639656-8 «О внесении изменений в Федеральный закон «О федеральном бюджете на 2024 год и на плановый период 2025 и 2026 годов». Необходимость внедрения нововведений в систему налогового законодательства обусловлена рядом факторов, в том числе, связанных с необходимостью решения масштабных общенациональных задач в социальной и в экономической сферах.
Следует отметить, что поводом для разработки законопроектов и внесения соответствующих изменений в систему налогового законодательства стало послание Президента Российской Федерации В.В. Путина Федеральному Собранию от 29 февраля 2024 г., в котором он обратил внимание на необходимость модернизации фискальной системы с более справедливым распределением налогового бремени в сторону тех, у кого высокие личные и корпоративные доходы. Для достижения поставленной цели была разработана прогрессивная шкала ставок по доходам граждан с годовым доходом:
- ниже 2,4 млн рублей - 13%;
- от 2,4 млн до 5 млн рублей в год - 15%;
- от 5 млн до 20 млн рублей в год - 18%;
- от 20 млн до 50 млн - 20%;
- свыше 50 млн - 22%.
Применение указанной системы не коснется денежного довольствия и иных выплат участников Специальной Военной Операции (далее – СВО). Отметим, что переход к прогрессивной шкале налогообложения критикуется, в частности, указывается, что до 2001 года подобная система существовала и не привела к ожидаемым результатам в связи с тем, что граждане с самой высокой оплатой труда, попадающей под повышенную процентную ставку, в основном являлись получателями неофициальных доходов, с которых не удерживался налог.
Переход к прогрессивной шкале налогообложения НДФЛ может привести к уклонению от уплаты налогов и недополучению бюджетами бюджетной системы Российской Федерации соответствующих объемов денежных средств от НДФЛ. В настоящее время наблюдается стабильность собираемости данного налога, что является немаловажным аргументом в пользу сохранения действующей шкалы налогообложения НДФЛ. Эффективность утверждаемой системы станет очевидной лишь по прошествии времени, однако, отметим, что в настоящее время государством разработана более усовершенствованная система по регистрации крупных предпринимателей, за ними осуществляется соответствующий государственный контроль, что минимизирует их возможность по сокрытию доходов с целью уклонения от уплаты налогов по повышенной ставке.
Также, в своем обращении к Федеральному Собранию Президент РФ В.В. Путин указал о необходимости снижения налоговой нагрузки на семьи. Для достижения поставленной задачи, разработана система, увеличивающая размер вычета на второго и третьего ребёнка – 2 800 руб. и 6 000 руб. соответственно, с одновременным увеличением до 450 тыс. руб. совокупного дохода, до достижения которого эти вычеты применяются. Родителям в семьях с двумя и более детьми со среднедушевым доходом менее полуторного размера прожиточного минимума в месяц будет компенсироваться часть уплаченного НДФЛ, чтобы эффективная ставка налога составляла 6%.
Еще одним из значимых направлений по усовершенствованию системы налогового законодательства становится амнистия для некрупных компаний, которые при фактическом росте бизнеса использовали схемы налоговой оптимизации. Положения, содержащиеся в законопроектах, вводят понятия «дробление бизнеса» и «добровольный отказ от дробления бизнеса». При отказе от дробления бизнеса в 2025 и 2026 годах предусмотрена амнистия за период с 2022 по 2024 гг., а именно – обязанность по уплате налогов, пеней, налоговых штрафов, возникшая за 2022-2024 гг. в результате дробления бизнеса налогоплательщиков, может быть прекращена при добровольном отказе такими лицами от дробления в 2025 и 2026 гг. при соблюдении определенных условий. При частичном отказе – частичное освобождение.
Также, в рамках рассматриваемых законопроектов, предлагается в качестве дополнительного источника налоговых доходов муниципалитетов предоставить органам местного самоуправления право введения на своей территории туристического налога, дополнив НК РФ соответствующей новой главой. При этом налог должен полностью зачисляться в бюджет муниципалитета и не должен иметь целевого характера расходования указанных средств.