С переходом российского государства на рыночную систему экономики, которая, в свою очередь, предполагает многообразие форм собственности и основана на принципах предпринимательства, появилась необходимость в переработке подхода к регулированию имущественных интересов не только отдельных лиц, но и государства в целом. В настоящее время наблюдается расширение круга налогоплательщиков, имущественные интересы которых напрямую связаны со способами и правовыми основаниями изъятия в бюджет части доходов физических лиц и хозяйствующих субъектов. Прежде чем перейти к определению сущности ныне действующей в российском государстве налоговой системы, представляется целесообразным проанализировать историю ее становления. Это позволит оправдать существующие в настоящее время проблемы и пробелы, а также спрогнозировать дальнейшее возможное ее развитие.
Согласимся с позицией Е.В. Егуменова, который, анализируя историю становления и развития налоговой системы, определяет, что: «налоговая система является одним из основных элементов государственности и берет свое зарождение именно с момента развития государств, как имеющая главную роль в формировании финансовых источников». Указанный тезис справедлив, с учетом того обстоятельства, что налоги, как система изъятия и перераспределения доходов, являются неотъемлемым элементом государственности. Фактически, государство как форма устройства общества, не может существовать и функционировать без постоянного источника финансирования. При этом, сущность налогообложения определяется не только изъятием части дохода у населения, но и перенаправлением полученных доходов на благоустройство жизни общества. Таким образом, государство, обеспечивая работу иных государственных элементов за счет полученных от населения доходов, обеспечивает стабильное развитие социальных, политических, духовных и иных институтов, функционирующих во благо общества. Данный принцип существовал на протяжении всего периода становления и развития налоговой системы, что свидетельствует о том, что её наличие является одним из признаков определяющим государственность.
Как и многие правовые системы, налоговая система берет свое начало со времен Римской Империи. Первоначально налоги, как источник финансирования государственных нужд, вводились только на время военного положения и расходовались преимущественно на строительство дорог, храмов, на содержание дворцов и армии. Однако, с течением времени, с развитием социально-экономических отношений, ростом населения, стало очевидно, что система налогообложения должна действовать на постоянной основе. Основными видами налогов в древнем мире и в средние века выступали: дань, подать, барщина, оброк, подушный налог и т.д.
Что касается развития налоговой системы в российском государстве, то она стала формироваться с конца IX века, характеризующегося периодом становления государственности. Основным видом налога в анализируемый период была дань. Дань представляла собой либо предметы потребления, либо деньги, которые подданные князю люди (граждане государства) подносили ему. Особенностью дани, как вида налога, являлось то, что она могла представлять собой любой предмет, имеющий ценность, то есть не всегда имела денежный вид. Данное обстоятельство объясняется общей степенью развития экономической системы и общества в целом.
Граждане осуществляли подать дани самостоятельно в установленный день. В случае, если граждане не могли самостоятельно явиться для подати дани, или же уклонялись от добровольной подати, собиралась специальная экспедиция, которая отправлялась на места и взимала налог, называемый полюдьем. Зачастую возникали ситуации, когда граждане отказывались вносить дань, что могло стать основанием применением в отношении них мер государственного принуждения, в том числе наказания по установленным законом нормам.
Налоговая система российского государства претерпела кардинальные изменения в годы Золотой Орды. Во-первых, было установлено множество новых налогов (по некоторым источникам их было 14). К самым известным можно отнести: «выход» – «царева дань», налог был направлен монгольскому хану; торговые сборы – «мыт» и «тамка»; «ям» и «подводы» – извозные повинности; также осуществлялись взносы на содержание монгольских послов. Во-вторых, обращение налогов осуществлялось не в доход государства, а выплачивалась в пользу ханов Золотой Орды. Отметим, что особенностью налоговой системы в анализируемый период являлось то, что она представляла собой двухуровневую систему, в соответствие с которой граждане должны были уплачивать налог не только в пользу государства, но и в пользу ханов Золотой Орды, фактически, ими уплачивался двойной тариф на удовлетворение как государственной, так и ханской казны.
Исторический анализ налоговой системы позволяет установить, что она является динамично развивающейся системой. С модернизацией социально-экономических связей, возникновением торгового оборота, тесно связано возникновение новых сборов. Так, например, с торговцев, которые имели крупные партии товаров, и соответственно хранили их на складах, государством взималась гостиная пошлина. Данное обстоятельство свидетельствует о том, что государство стремится к получению бОльших доходов за счет граждан, обладающими соответствующими возможностями, что, в том числе, приводит к уравнению менее обеспеченных с более обеспеченными и позволяет казне пополняться за счет функционирования рыночных отношений. Это позволяет сделать вывод о непосредственной взаимосвязи налоговой системы с экономической системой.
Следует отметить, что на этапе формирования российской государственности, и, соответственно, формировании налоговой системы, налоги взимались в пользу государства и за совершение противоправных деяний, особенно совершенных против личности или имущества. В период преобладания ручного труда, невозможность исполнения кем-либо возложенной на него трудовой обязанности приводила к существенным убыткам государственным интересам. В связи с данным обстоятельством, государство стремилось нивелировать причиненный вред, который определялся совершением противоправного деяния, повлекшего причинение вреда жизни или здоровью, вызвавшего утрату трудоспособности лица, за счет взимания налога с причинителя вреда. Такой налог определялся как вира, взимался с виновного в пользу государства, и носил характер меры государственного принуждения. В случае, если виновный не мог выплачивать виру самостоятельно, то за него её уплачивала община – такой вид виры определялся как дикая вира. В последующем, с развитием правовой системы, вира перестала носить характер налога и стала относится к видам уголовного наказания.
Налоги взимались с граждан на содержание армии. Среди таких налогов выделяют пищальный налог, который взимался с целью содержания и обновления огнестрельного оружия; емжучный налог, который был направлен на изготовление пороха и т.д. Наличие армии является важнейшим сдерживающим фактором, направленным как на стабилизацию общественной жизни внутри государства, так и за его пределами, обеспечивая безопасность. В связи с этим, государство вкладывало бОльшую часть доходов именно на ее содержание, особенно в период централизации российского государства.
С XVI века налоги стали взиматься с граждан в денежной форме, до этого налоги могли иметь и натуральный вид. При Иоанне V был введен сбор четвертовых денег – деньги из чети. Эти сборы взимались с населения в пользу содержания должностных лиц, в специальных учреждениях. В состав подати входили пошлины: оборонные, стрелецкие, ямские, таможенные и кабацкие пошлины, а также полоняничные деньги.
Следует резюмировать, что несмотря на разнообразие взимаемых налогов и сборов, они не были систематизированы и обоснованы с точки зрения законодательных актов. Данное обстоятельство повлекло за собой то, что зачастую некоторые налоги повторяли друг друга, среди граждан имелись недовольства относительно неясности во взимаемых сборах. Ввиду чего перед государством стояла первостепенная задача по переработке действующих сборов с целью их оптимизации.
Важнейшим событием, повлиявшим на становление налоговой системы в российском государстве, стала налоговая реформа Петра I. Так, при Петре Iбыла введена новая должность – прибыльщики. Основные полномочия прибыльщиков заключались в разработке и систематизации податей. Были разработаны основные подати, а также дополнительные, среди которых: деньги драгунские, корабельные, а также подать на покупку драгунских лошадей. Также в период правления Петра I была изменена организационная система сборов налогов, она стала определяться финансовыми коллегиями.
При Александре I появились: оброчный сбор; процентный сбор с доходов от недвижимости; пошлина с наследств; попудный сбор с меди; горная подать и питейный сбор. В годы крестьянской реформы изменилась система сбора промыслового налога. Произошло налогообложение земли, появились земские налоги и сборы, а также ввели подомовой налог.
В первые годы советской власти система налогообложения претерпела существенные изменения. Так, основным источником финансирования бюджета выступала эмиссия ценных бумаг. Разработанная система предполагала, что налоги уплачиваются богатыми слоями населения, в то время как бедняки освобождались от уплаты налогов в полном объеме. Соответственно, данная система имела существенные недостатки, ввиду чего просуществовала меньше 10 лет и не оправдала ожиданий, возлагаемых на нее представителями советской власти.
Во времена Первой и Второй мировых войн функционирование системы налогообложения было направлено, в первую очередь, на обеспечение нужд армии, к таким относились, например, налог на прибыль государственных предприятий. Следует отметить, что и в послевоенный период основу формирования государственного бюджета составлял именно указанный налог. Ввиду особенности коммунистического строя советского государства, законодатель стремился к упразднению системы налогообложения, стремясь освободить граждан от уплаты налогов. Предполагалось, что именно государственные предприятия станут основой экономики, и соответственно, налог на их прибыль будет в полном объеме покрывать расходы государства. Однако, несмотря на все попытки унифицировать данную систему, воплотить ее в реальность не представилось возможным.
Подытоживая анализ развития налоговой системы в российском государстве, отметим, что она является неотъемлемым элементом, определяющим государство как таковое. На различных исторических этапах, посредством её функционирования, обеспечивалось стабильное развитие государственных институтов и общества в целом. Следует указать, что на протяжении длительного времени она представляла собой не структурированную систему, которая зачастую приводила к невозможности ее реализации. Попытки ее унифицировать как правило приводили к негативным последствиям.
Е.В. Игуменов отмечает, что: «российская налоговая система никогда не представляла собой идеальную модель взимания налогов и сборов с граждан». Данный тезис в полной мере отражает и ныне существующие проблемы налоговой системы. Сложность упорядочивания процесса взимания налогов в российском государстве, связана, в том числе, с обширностью её территории, проживанием большого количества населения, доходы которого существенно отличаются, иными проблемами, которые будут проанализированы в последующем.
С прекращением существования советского государства, с переходом на рыночную систему экономики, существенно изменилась структура налоговой системы, порядок сбора налогов с граждан. Справедливо отмечает Е.В. Переверзева, что: «в настоящее время прослеживаются существенные недоработки и недостатки налоговой системы, которые, зачастую становятся причиной нарушения прав и законных интересов граждан». Ключевым элементом, при определении налоговой системы, является налог. Сложность в установлении его сущности связана с тем, что он представляет собой не только правовое, но и экономическое, хозяйственное явление. Данное обстоятельство позволяет заключить, что система налогообложения тесно связана с экономической, они интегрированы друг с другом и не могут существовать в раздельности.
При этом, система налогообложения включения в систему государственного управления. Государственные органы, исполняющие функции по взиманию налогов и сборов, являются структурным элементом исполнительной ветви власти. Исходя из вышесказанного, представляется возможным заключить, что сущность налоговой системы определена функционированием различных государственных элементов. Более того, налоговая система является динамично развивающейся структурой, изменение социально-экономических связей требует реагирования со стороны законодателя в части совершенствования системы налогообложения. Указанный фактор является одной из причин, определяющих сложность правового регулирования налоговой системы.
Итак, характеризуя налоговую систему, в первую очередь, следует отметить, что в соответствие с положениями Конституции РФ, в частности со ст. 71,72, установление федеральных налогов и сборов находится в исключительном ведении Российской Федерации, в то время как установление общих принципов налогообложения и сборов выступает в качестве совместного ведения Российской Федерации и её субъектов. Исходя из взаимосвязи указанных положений, следует установить, что при формировании налоговой системы Российской Федерации учитывается специфика развития каждого субъекта, на основании чего формируются общие принципы, становящиеся основой взимания каждого из видов налогов.
Основным нормативно-правовым актом, регулирующим налоговые правоотношения, является Налоговый кодекс Российской Федерации (далее – НК РФ), анализ положений которого имеет существенное значение при определении особенностей налоговой системы российского государства. Посредством анализа норм НК РФ, в частности ст. 2, следует, что налоговое законодательство регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации. Исходя из указанного положения, следует, что законодатель, определяя сферу правоотношений, регулируемых налоговым законодательством, устанавливает, что они носят властный характер, что указывает на императивность указанных норм. Уплате подлежат только налоги и сборы, которые закреплены законом, в порядке, регламентированным им.
Однако, определяя особенности налоговой системы Российской Федерации, следует указать, что отношения, регулируемые НК РФ, являются лишь их составной частью. Анализ норм налогового законодательства показал, что законодатель не определяет понятия «налоговой системы Российской Федерации». Данное обстоятельство порождает не мало споров в доктрине, поскольку при рассмотрении единства системы необходимо четко выделять ее основные элементы. Полагаем, что законодателю необходимо уделить большее внимание определению элементов налоговой системы, поскольку она представляет собой фундаментально значимый базис, используемый в качестве инструментария, посредством которого осуществляется регулирование и реализация социально-экономической политики государства[7]. Согласимся с позицией исследователя Е.Ю. Князева, в соответствие с которой устанавливается зависимость между устойчивостью финансовой системы государства и надлежащим функционированием налоговой системы. Ранее отмечалось, что сущность налоговой системы определяется не только нормами законодательства, но и особенностью социально-экономического развития государства, что дает основание для рассмотрения данных элементов в комплексе.
При этом, определяя налоговую систему нецелесообразно отождествлять ее с системой налогов и сборов, поскольку она является лишь составным её элементом. Согласимся с определением предложенным М.М. Шадурской, в соответствие с которым: «налоговая система – это совокупность взаимосвязанных налогов, сборов, пошлин, взимаемых в государстве, и методов налогообложения, сбора и использования налогов, а также налоговых органов».
Анализ предложенного определения позволяет установить, что понятие налоговой системы намного шире, чем понятие налоговой системы и сборов. Она включает в себя не только правовые, но и хозяйственные, социально-экономические элементы, которые непосредственно влияют на развитие налогового законодательства. Ранее отмечалось, что определение принципов налогообложения входит в совместное ведение Российской Федерации и её субъектов, данный подход является обоснованным и позволяет определить многоуровневость системы, которая не ограничивается федеральным законодательством. Анализируемое определение позволяет определить, что налоговой системой определяется, в том числе, функционирование органов государственной власти, в полномочия которых входит взимание налогов и сборов. Основным органом, осуществляющим полномочия в сфере налогов и сборов, является Федеральная налоговая служба Российской Федерации (далее – ФНС России), однако, отдельные полномочия в данной сфере правоотношений реализуются, в том числе, Федеральной таможенной службой Российской Федерации (далее – ФТС России).
Проблема в определении элементов налоговой системы российского государства, а также в определении места налогового права в системе российского законодательства, порождает сложности в определении его институционной принадлежности. Справедливо отмечает Е.В. Переверзева, что: «разрешение этой научной проблемы имеет не только теоретическое, но и большое практическое значение, поскольку отнесение той или иной группы правовых норм к конкретной отрасли (подотрасли) права означает ее включение в определенный отраслевой режим правоприменения, который и обеспечивает различные правовые последствия для участников правоотношений». Сложность в определении правового регулирования налоговой системы российского государства обусловлена её многоуровневостью. С одной стороны, она определена финансово-правовыми отношениями, с другой властно-публичными, то есть образует собой совокупность диспозитивных и императивных правовых норм.
Относительно соотношения финансового и налогового законодательства следует пояснить, что они соотносятся как общее и частное. Финансовая отрасль права регулирует отношения по формированию, распределению и использованию централизованных и децентрализованных денежных фондов. Налоговым законодательством, в первую очередь, определен механизм по взиманию в доход государства налогов и сборов, то есть по централизации финансовых ресурсов. При этом, особенностью финансовой отрасли права выступает то, что она не имеет единой системы правового регулирования, в то время как налоговые правоотношения регулируются нормами кодифицированного нормативно-правового акта – НК РФ.
Таким образом, определяя налоговую систему российского государства следует резюмировать, что она представляет собой централизованную систему, складывающуюся из законодательства о налогах и сборах, принципов налогообложения, методов начисления и уплаты налогов, функционирования государственных органов исполнительной власти. В настоящее время, законодателем не определена сущность налоговой системы, что вызывает дискуссии относительно её определения. В частности, было установлено, что налоговую систему отождествляют с понятием системы налогов и сборов, что является неправильным подходом, поскольку последняя характеризуется порядком, регулируемым в соответствие с налоговым законодательством, которое, в свою очередь, представляет лишь элемент налоговой системы. Также сложности возникают при соотношении финансовой и налоговой отраслей права. Было установлено, что данные понятия соотносятся как общее и частное, то есть налоговая отрасль права является непосредственным элементом финансовой. Полагаем, что определение налоговой системы в рамках действующего законодательства является целесообразным, поскольку позволит определить характерные ее особенности, а также позволит установить объем правоотношений, входящих в нее.
Ранее было установлено, что одним из элементов налоговой системы российского государства являются принципы налогообложения. Следует отметить, что они формировались в России под влиянием международного опыта, поскольку с переходом к рыночной экономике возникла необходимость в качественной переработке принципов взаимодействия государства и гражданина, в том числе и в сфере налогообложения. В соответствие с положениями ст. 3 НК РФ к принципам налогообложения следует относить: обязанность уплачивать налоги на основе всеобщности и равенства налогообложения с учетом фактической способности налогоплательщика к уплате соответствующего налога; налоги не могут носить дискриминационный характер; налоговые платежи должны быть экономически обоснованы и не могут препятствовать реализации гражданами своих конституционных прав; принцип единства; регламентирование всех возможных налогов, сборов, страховых взносов исключительно НК РФ; определение всех существующих элементов налогообложения и толкование неустранимых сомнений и противоречий в пользу налогоплательщика.
Как показывает анализ судебной практики, при установлении любого налога законодатель обязан руководствоваться основополагающими началами налогового законодательства. Так, Конституционным Судом Российской Федерации отмечается, что: «налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и как элементы единой налоговой системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику определяются объективными закономерностями и требованиями, включая их экономическую обоснованность и недопустимость произвольного установления». При выявлении противоречий налог не может быть признан законно установленным, что влечет его отмену.
Более того, правоприменителем отмечается, что нормы законодательства о налогах должны быть настолько четкими и понятными, чтобы исключалась возможность их дискриминационного применения по отношению к налогоплательщикам. Вопрос относительно толкования принципов налогообложения является достаточно дискуссионным, как среди теоретиков, так и среди практиков. Если судом неправильно применена норма налогового закона, устанавливающая принципы налогообложения, то его решение подлежит отмене вышестоящим судом. Об этом свидетельствуют и материалы судебной практики.
Так, отменяя решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции указал, что: «решение суда подлежит отмене, в связи с тем, что им неправильно оценены принципы налогообложения, регламентированные НК РФ. Так, лишение возможности учрежденного лица возместить НДС в случае передачи ему имущества в уставный капитал плательщиком ЕСХН при соблюдении последним условий абз. 11 подп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ нарушает закрепленные в п. 1 и 3 ст. 3 НК РФ принципы всеобщности и равенства налогообложения и экономической обоснованности налогов». Анализ судебной практики показал, что судам, при вынесении решений относительно законности уплаты и возмещения налогов, необходимо, в том числе, оценивать нормы закона в совокупности со ст. 3 НК РФ, определяющей принципы налогообложения. Несоблюдение данного требования может стать основанием для отмены решения суда.
Следует отметить, что согласно федеративному устройству, российская система налогов и сборов является трехуровневой: на территории РФ подлежат уплате федеральные, региональные и местные налоги и сборы (ст. 12–14 НК РФ). Страховые взносы имеют целевое назначение и уплачиваются в государственные внебюджетные фонды – Социальный фонд России и Фонд обязательного медицинского страхования. Таким образом, возможно установить, что разграничивают 3 уровня систем налогообложения. При этом, в данном случае соблюдение иерархичности является обязательным условием для установления налогов, то есть, налоги, устанавливаемые в регионах и на местах, не могут противоречить общим правилам и принципам налогообложения, которые установлены федеральным законодательством.
При определении признаков системы налогообложения следует указать, что она характеризуется совокупностью принципов, на основе которых формируется порядок взимания налогов и сборов на территории Российской Федерации, методов их взимания, а также функционированием государственных органов. Посредством определения данных признаков представляется возможным разграничить налоговую систему от иных видов правовых систем. Они, в своей совокупности, определяют ее взаимосвязанную систему, состоящую социально-экономических, хозяйственных и правовых элементов по регулированию налоговых правоотношений.
Таким образом, резюмируя вышесказанное, представляется возможным установить, что вопросы налоговой системы России являются достаточно дискуссионными и противоречивыми. Анализ исторического аспекта становления налоговой системы в российском государстве показал, что на протяжении длительного времени не было сформировано единого подхода к унификации основных элементов налоговой системы. Данная проблема сохранилась и в настоящее время.
Исследование норм законодательства, судебной практики, а также доктрины, в сфере налогового права показали, что законодателем не установлена легальная дефиниция, которая бы определяла налоговую систему. Данная проблема является достаточно существенной, поскольку, отсутствие в понимании единства системы приводит к трудностям, в том числе и по определению ее элементов. Однако, исследовав позиции авторов, было установлено, что налоговая система российского государства представляется собой наиболее обширную единицу, которая включает в себя: принципы налогообложения, общественные отношения, складывающиеся между субъектами налогообложения, нормативно-правовые акты в сфере налогообложения, а также юридическую ответственность за совершение противоправных действий в налоговой сфере.
Данный перечень является условным, однако, как показал анализ теоретических материалов, большинство авторы едины во мнении относительно того, что именно данные элементы и составляют налоговую систему российского государства. Также, было установлено, что одну систему налогообложения возможно разделить на виды, а именно на федеральную, региональную и местную. Данные виды находятся в иерархичном взаимоподчинении, то есть, нижестоящий по уровню системы налог не может противоречить и взаимоисключать вышестоящий. Более того, каждый налог должен быть установлен в соответствие с принципами налоговой системы, установленными налоговым законодательством, в частности, Налоговым кодексом РФ.
Полагаем, что с целью эффективного применения законодательства в сфере налогов и сборов на территории российского государства, законодателю необходимо более существенно подойти к вопросу ее реформирования. В частности, имеющиеся противоречия затрудняют определение признаков налоговой системы, что, в свою очередь, затрудняет разграничение ее с иными правовыми системами, например, финансовой. Налоговая система включает в себя множество различных элементов, которым характерна как императивная, так и диспозитивная природа. В рамках проводимой административной реформы, полагаем, законодателю необходимо более основательно подойти к определению налоговой системы, поскольку, нормальное функционирование ее элементов, к которым, в частности, относится налоговое законодательство, невозможно без надлежащего определения её сущности.